1、債務(wù)重組的概念

2、各種形式重組業(yè)務(wù)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

3、各種形式重組業(yè)務(wù)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

1.定義

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

2.關(guān)鍵點(diǎn)

①債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是債務(wù)重組的前提；

②債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的實(shí)質(zhì)。

【提示】只有債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值償還才屬于債務(wù)重組，只延期但不減免債務(wù)是不屬于債務(wù)重組的。

3.方式

①以資產(chǎn)清償債務(wù)；

②債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；

③修改其他債務(wù)條件；

④以上三種方式的組合。

一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)

1.債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額作為重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

借：應(yīng)付賬款

　貸：銀行存款

　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

2.債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金之間的差額在沖減減值準(zhǔn)備以后分析：

（1）借方差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；

（2）貸方差額說(shuō)明壞賬準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)多，應(yīng)抵減當(dāng)期信用減值損失。

會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款

　　壞賬準(zhǔn)備

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（借差）

　貸：應(yīng)收賬款

　　　信用減值損失（貸差）

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

1.債務(wù)人：

①將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）；②轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益（其他權(quán)益工具投資除外）。

【提示1】對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得=重組債務(wù)賬面價(jià)值-（轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)稅額）

【提示2】轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額的會(huì)計(jì)處理（視同處置）

（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨、投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資產(chǎn)處置損益。

（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

【提示3】與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同。

2.債權(quán)人

（1）收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量，債權(quán)人為受讓資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入相關(guān)受讓資產(chǎn)的價(jià)值。

（2）將重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值（如有加增值稅）之間的差額在沖減減值準(zhǔn)備以后作出分析：

①如果為借方差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；

②如果為貸方差額說(shuō)明壞賬準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)多，應(yīng)抵減當(dāng)期信用減值損失。

會(huì)計(jì)分錄：

借：××資產(chǎn)（公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)）

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　營(yíng)業(yè)外支出（借差）

　　壞賬準(zhǔn)備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　信用減值損失（貸差）

　　　銀行存款（支付的相關(guān)稅費(fèi)）

二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

1.債務(wù)人：

將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額作為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額，計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得）。

會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款【賬面價(jià)值】

  貸：股本【面值】

　　  資本公積——股本溢價(jià)【股份公允價(jià)值-股份面值】

　　  營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

 2.債權(quán)人：

（1）將享有股份公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資；

（2）重組債權(quán)賬面余額與股份公允價(jià)值之間的差額沖減已提減值準(zhǔn)備以后作出分析：

①如果借方差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；

②如果貸方差額說(shuō)明壞賬準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)多，應(yīng)抵減當(dāng)期信用減值損失；

（3）轉(zhuǎn)為投資時(shí)相關(guān)稅費(fèi)根據(jù)確認(rèn)的投資性質(zhì)，分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資和各類金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。

會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資等【以股權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ) 】

　　壞賬準(zhǔn)備

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失【借方差額】

　貸：應(yīng)收賬款

　信用減值損失【貸方差額】

三、修改其他債務(wù)條件

（一）不附或有條件的債務(wù)重組（在債務(wù)重組中不存在或有應(yīng)付或應(yīng)收金額）

【舉例】2013年12月31日，甲公司應(yīng)收乙公司100萬(wàn)元貨款。乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，甲公司同意免去乙公司40萬(wàn)元債務(wù)，剩余款項(xiàng)應(yīng)在2014年12月31日支付。

1.債務(wù)人

（1）計(jì)算修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。

（2）重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得）。

【概念對(duì)比】

重組債務(wù)的賬面價(jià)值：是指重組前應(yīng)付債務(wù)的賬面余額；

重組后債務(wù)的入賬價(jià)值：是指修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值（一般為修改條件后新的債務(wù)本金部分，不包括修改其他債務(wù)條件后將來(lái)應(yīng)支付的債務(wù)利息）。

會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款（重組債務(wù)的賬面余額）

　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（公允價(jià)值）

　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（差額）

【處理思路】“注銷舊債，記錄新債”差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

2.債權(quán)人

（1）計(jì)算修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值并作為重組后債權(quán)的入賬價(jià)值。

（2）重組后債權(quán)的入賬價(jià)值小于重組債權(quán)的賬面余額的差額應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失。沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期信用減值損失。

會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（公允價(jià)值）

　　壞賬準(zhǔn)備（已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（借差）

　貸：應(yīng)收賬款（重組債權(quán)的賬面余額）

 信用減值損失（貸差）

（二）附或有條件的債務(wù)重組（在債務(wù)重組協(xié)議中附或有應(yīng)付條件）

【舉例】2013年12月31日，甲公司應(yīng)收乙公司100萬(wàn)元貨款。乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，甲公司同意免去乙公司40萬(wàn)元債務(wù)，剩余款項(xiàng)應(yīng)在2014年12月31日支付同時(shí)約定，乙公司2014年經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)，現(xiàn)金流量比較充裕，應(yīng)再償還甲公司20萬(wàn)元。當(dāng)日，乙公司估計(jì)2014年經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)的可能性為60%。 

1.債務(wù)人：

（1）修改后的債務(wù)條款涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（2）債務(wù)重組利得=重組債務(wù)的賬面價(jià)值-（重組后債務(wù)的入賬價(jià)值+預(yù)計(jì)負(fù)債）

（3）或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

（4）在債務(wù)重組日：

借：應(yīng)付賬款

　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（不包括應(yīng)付利息）

　　　預(yù)計(jì)負(fù)債（滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件）

　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間實(shí)際發(fā)生時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款）

2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理（與不附或有條件的處理相同）

（1）修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（不含或有應(yīng)收金額）

　　壞賬準(zhǔn)備

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（借差）

　貸：應(yīng)收賬款

　　　信用減值損失（貸差）

（2）只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。

四、以上三種方式的組合方式

（一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照債務(wù)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按債權(quán)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。