第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量

2. 自行生產(chǎn)的存貨

自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

（三）其他方式取得的存貨

投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

【教材例 2-2 】 20 × 9 年 1 月 1 日， A 、 B 、 C 三方共同投資設(shè)立了甲責(zé)任有限公司（以下簡稱甲公司）。 A 以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核算），該批產(chǎn)品的公允價(jià)值為 5 000 000 元。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價(jià)款為 5 000 000 元，增值稅稅額為 850 000 元。假定甲公司的實(shí)收資本總額為 10 000 000 元， A 在甲公司享有的份額為 35% 。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17% ；甲公司采用實(shí)際成本法核算存貨。

本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項(xiàng)原材料的價(jià)值為 5 000 000 元，因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價(jià)值為 5 000 000 元，增值稅 850 000 元單獨(dú)作為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行核算。

A 在甲公司享有的實(shí)收資本金額 =10 000 000 × 35%=3 500 000 （元）

A 在甲公司投資的資本溢價(jià) =5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000 （元）

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：原材料 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 850 000

貸：實(shí)收資本—— A 3 500 000

資本公積——資本溢價(jià) 2 350 000

（四）通過提供勞務(wù)取得的存貨

企業(yè)提供勞務(wù)取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬于該存貨的 間接費(fèi)用 ，計(jì)入存貨成本。

【例題 6 •多選題】下列項(xiàng)目中，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)一般應(yīng)計(jì)入存貨成本的有（ ）。

A. 購入存貨支付的關(guān)稅

B. 商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)

C. 企業(yè)提供勞務(wù)取得存貨發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工

D. 自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費(fèi)用

【答案】 ABCD

【解析】購入存貨支付的關(guān)稅和自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨成本；商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本；企業(yè)提供勞務(wù)取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬于該存貨的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。

（五）不計(jì)入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用

下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本 : （ 1 ）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；（ 2 ）倉儲費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用）；（ 3 ）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

【例題 7 •單選題】下列各項(xiàng)與存貨相關(guān)的費(fèi)用中，不應(yīng)計(jì)入存貨成本的是（ ）。

A. 材料采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸途中的合理損耗

B. 材料入庫前發(fā)生的挑選整理費(fèi)

C. 在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用

D. 非正常消耗的直接材料

【答案】 D

【解析】非正常消耗的直接材料應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

第二節(jié) 存貨的期末計(jì)量

一、存貨期末計(jì)量原則

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、存貨期末計(jì)量方法

（一）存貨減值跡象的判斷

（二）可變現(xiàn)凈值的確定

1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素

企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

（ 1 ）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價(jià)格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價(jià)格、銷售方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

（ 2 ）持有存貨的目的

直接出售的存貨與需要經(jīng)過進(jìn)一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。

（ 3 ）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響

要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間相關(guān)價(jià)格與成本的波動(dòng)。

【例題 8 •多選題】下列各項(xiàng)中，企業(yè)在判斷存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低時(shí)，可作為存貨成本確鑿證據(jù)的有（ ）。（ 2012 年）

A. 外來原始憑證

B. 生產(chǎn)成本資料

C. 生產(chǎn)預(yù)算資料

D. 生產(chǎn)成本賬薄記錄

【答案】 ABD

【解析】選項(xiàng) C ，生產(chǎn)成本預(yù)算資料屬于預(yù)算行為，不屬于實(shí)際發(fā)生的成本，不能作為存貨成本確鑿證據(jù)。

2. 不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

（ 1 ）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的一般銷售價(jià)格減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。

（ 2 ）需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。

【例題 9 •多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產(chǎn)品，下列各項(xiàng)中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本

B. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格

C. 在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計(jì)將要發(fā)生的加工成本

D. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售預(yù)計(jì)發(fā)生的銷售費(fèi)用

【答案】 BCD

【解析】在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值 = 在產(chǎn)品加工完成產(chǎn)成品對外銷售的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格 - 預(yù)計(jì)銷售產(chǎn)成品發(fā)生的銷售費(fèi)用 - 在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計(jì)還將發(fā)生的成本。

【例題 10 •單選題】下列關(guān)于存貨可變現(xiàn)凈值的表述中，正確的是（ ）。（ 2009 年考題）

A. 可變現(xiàn)凈值等于存貨的市場銷售價(jià)格

B. 可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

C. 可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

D. 可變現(xiàn)凈值是確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的重要依據(jù)之一

【答案】 D

【解析】可變現(xiàn)凈值，是指在日�；顒�(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。所以選項(xiàng) A 、 B 和 C 都不正確。

（ 3 ）可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定方法

①為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ) 。

如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同，下同）并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于生產(chǎn)該標(biāo)的物的材料，則其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

【例題 11 •單選題】 2011 年11 月15 日 ，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的商品購銷合同，約定甲公司于2012 年1 月15 日 按每件2 萬元向乙公司銷售 W 產(chǎn)品 100 件。 2011 年 12 月 31 日，甲公司庫存該產(chǎn)品 100 件，每件實(shí)際成本和市場價(jià)格分別為 1.8 萬元和 1.86 萬元。甲公司預(yù)計(jì)向乙公司銷售該批產(chǎn)品將發(fā)生相關(guān)稅費(fèi) 10 萬元。假定不考慮其他因素，甲公司該批產(chǎn)品在 2011 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.176

B.180

C.186

D.190

【答案】 B

【解析】 2011 年 12 月 31 日 W 產(chǎn)品的成本 =1.8 × 100=180 （萬元）， W 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值 =2 × 100-10=190 （萬元）。 W 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本，根據(jù)存貨期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的原則， W 產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額應(yīng)為 180 萬元，選項(xiàng) B 正確。

【例題 12 •單選題】 2012 年 9 月 3 日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 2013 年 1 月 20 日，甲公司應(yīng)按每臺 52 萬元的價(jià)格向乙公司提供 A 產(chǎn)品 6 臺。 2012 年 12 月 31 日，甲公司 A 產(chǎn)品的賬面價(jià)值（成本）為 280 萬元，數(shù)量為 5 臺，單位成本為 56 萬元。 2012 年 12 月 31 日， A 產(chǎn)品的市場銷售價(jià)格為 50 萬元 / 臺。銷售 5 臺 A 產(chǎn)品預(yù)計(jì)發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金為 10 萬元。 2012 年 12 月 31 日，甲公司結(jié)存的 5 臺 A 產(chǎn)品的賬面價(jià)值為（ ）萬元。

A.280

B.250

C.260

D.270

【答案】 B

【解析】根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批 A 產(chǎn)品的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算 A 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格 52 萬元作為計(jì)量基礎(chǔ)，其可變現(xiàn)凈值 =52 × 5-10=250 （萬元），因其成本為 280 萬元，依據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的原則，所以賬面價(jià)值為 250 萬元。

②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

【例題 13 •判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。（ ）（ 2010 年考題）

【答案】×

【解析】企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般市場價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

③沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格（即市場銷售價(jià)格）作為計(jì)量基礎(chǔ)。

④用于出售的材料等，應(yīng)以市場價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。這里的市場價(jià)格是指材料等的市場銷售價(jià)格。

【例題 14 •單選題】 2012 年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購 D 材料全部出售， 2012 年 12 月 31 日其成本為 200 萬元，數(shù)量為 10 噸。據(jù)市場調(diào)查， D 材料的市場銷售價(jià)格為 20 萬元 / 噸，同時(shí)銷售 10 噸 D 材料可能發(fā)生的銷售費(fèi)用及稅金 1 萬元。 2012 年 12 月 31 日 D 材料的賬面價(jià)值為（ ）萬元。

A.199

B.200

C.190

D.180

【答案】 A

【解析】 2012 年 12 月 31 日 D 材料的可變現(xiàn)凈值 =10 × 20-1=199 （萬元），成本為 200 萬元，依據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的原則，所以賬面價(jià)值為 199 萬元。

可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定方法如下圖所示：

（編輯：江蘇財(cái)經(jīng)會計(jì)網(wǎng)校游軍）