第二節(jié) 存貨的期末計(jì)量

二、存貨期末計(jì)量方法

（ 4 ）材料期末計(jì)量特殊考慮

①對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。其中，“可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

②如果材料價(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

【教材例 2-4 】 20 × 9 年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn) B 型機(jī)器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn) B 型機(jī)器的外購(gòu)原材料鋼材全部出售，

20 × 9 年 12 月 31 日其賬面價(jià)值（成本）為 900 000 元，數(shù)量為 10 噸。根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，此種鋼材的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格（不含增值稅）為 60 000 元 / 噸，同時(shí)銷(xiāo)售這 10 噸鋼材可能發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金 50 000 元。

本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn) B 型機(jī)器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以 B 型機(jī)器的銷(xiāo)售價(jià)格作為其計(jì)量基礎(chǔ)，而應(yīng)按照鋼材本身的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為 550 000 （ 60 000 × 10-50 000 ）元。

【教材例 2-6 】 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司庫(kù)存原材料鋼材的賬面價(jià)值為 600 000 元，可用于生產(chǎn) 1 臺(tái) C 型機(jī)器，相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為 550 000 元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用。由于鋼材的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的 C 型機(jī)器的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格由

1500 000 元下降為 1350 000 元，但其生產(chǎn)成本仍為 1 400 000 元，即將該批鋼材加工成 C 型機(jī)器尚需投入 800 000 元，估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為 50 000 元。

根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價(jià)值：

第一步，計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

C 型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值 =C 型機(jī)器估計(jì)售價(jià) - 估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金 =1 350 000-50 000

=1 300 000 （元）

第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較。

C 型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值 l 300 000 元小于其成本 l 400 000 元，即鋼材價(jià)格的下降和 C 型機(jī)器銷(xiāo)售價(jià)格的下降表明 C 型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

第三步，計(jì)算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值。

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 =C 型機(jī)器的估計(jì)售價(jià) - 將該批鋼材加工成 C 型機(jī)器尚需投入的成本 - 估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金 1 350 000-800 000-50 000=500 000 （元）

該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 500 000 元小于其成本 600 000 元，因此該批鋼材的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值 500 000 元，即該批鋼材應(yīng)按 500 000 元列示在 20 × 9 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。

【例題 15 •單選題】甲公司 2012 年 12 月 31 日庫(kù)存配件 100 套，每套配件的賬面成本為 12 萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為 10 萬(wàn)元。該批配件可用于加工 100 件 A 產(chǎn)品，將每套配件加工成 A 產(chǎn)品尚需投入 17 萬(wàn)元。 A 產(chǎn)品 2012 年 12 月 31 日的市場(chǎng)價(jià)格為每件 30.7 萬(wàn)元，估計(jì)銷(xiāo)售過(guò)程中每件將發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi) 1.2 萬(wàn)元。該配件此前未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，甲公司 2012 年 12 月 31 日該配件的賬面價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。

A.1 200

B.1 080

C.1 000

D.1 750

【答案】 A

【解析】該配件所生產(chǎn)的 A 產(chǎn)品成本 =100 ×（ 12+17 ） =2 900 （萬(wàn)元），

其可變現(xiàn)凈值 =100 ×（ 30.7-1.2 ） =2 950 （萬(wàn)元），

A 產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值。該配件不應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值為其成本 1 200 （ 100 × 12 ）萬(wàn)元。

【例題 16 •單選題】甲公司期末原材料的賬面余額為 100 萬(wàn)元，數(shù)量為 10 噸。該原材料專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的 20 臺(tái) Y 產(chǎn)品。該合同約定：甲公司為乙公司提供 Y 產(chǎn)品 20 臺(tái)，每臺(tái)售價(jià) 10 萬(wàn)元（不含增值稅，本題下同）。將該原材料加工成 20 臺(tái) Y 產(chǎn)品尚需加工成本總額為 95 萬(wàn)元。估計(jì)銷(xiāo)售每臺(tái) Y 產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi) 1 萬(wàn)元（不含增值稅，本題下同）。本期期末市場(chǎng)上該原材料每噸售價(jià)為 9 萬(wàn)元，估計(jì)銷(xiāo)售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi) 0.1 萬(wàn)元。期末該原材料的賬面價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。

A.85

B.89

C.100

D.105

【答案】 A

【解析】產(chǎn)成品的成本 =100+95=195 （萬(wàn)元），產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值 =20 × 10-20 × 1=180 （萬(wàn)元），產(chǎn)品發(fā)生減值。期末該原材料的可變現(xiàn)凈值 =20 × 10-95-20 × 1=85 （萬(wàn)元），成本為 100 萬(wàn)元，依據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的原則，賬面價(jià)值為 85 萬(wàn)元。

（三）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回

1. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

當(dāng)有跡象表明存貨發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)于期末計(jì)算存貨的可變現(xiàn)凈值，確認(rèn)是否需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【教材例 2-12 】丙公司 20 × 8 年年末， A 存貨的賬面成本為 100 000 元，由于本年以來(lái) A 存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的 A 存貨的可變現(xiàn)凈值為 95 000 元，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”期初余額為零，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為 5 000 元（ 100 000-95 000 ）。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失—— A 存貨 5 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—— A 存貨 5 000

期末對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果同一類(lèi)存貨，其中一部分是有合同價(jià)格約定的，另一部分不存在合同價(jià)格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價(jià)格約定的和沒(méi)有合同價(jià)格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【例題 17 •單選題】 B 公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。 2012 年 9 月 26 日 B 公司與 M 公司簽訂銷(xiāo)售合同：由 B 公司于 2013 年 3 月 6 日向 M 公司銷(xiāo)售筆記本電腦 1 000 臺(tái)，每臺(tái) 1.2 萬(wàn)元。 2012 年 12 月 31 日 B 公司庫(kù)存筆記本電腦 1 200 臺(tái)，單位成本 1 萬(wàn)元，賬面成本為 1 200 萬(wàn)元。 2012 年 12 月 31 日市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái) 0.95 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售稅費(fèi)均為每臺(tái) 0.05 萬(wàn)元。 2012 年 12 月 31 日筆記本電腦的賬面價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。

A.1 200

B.1 180

C.1 170

D.1 230

【答案】 B

【解析】由于 B 公司持有的筆記本電腦數(shù)量 1 200 臺(tái)多于已經(jīng)簽訂銷(xiāo)售合同的數(shù)量 1 000 臺(tái)。因此， 1 000 臺(tái)有合同的筆記本電腦和超過(guò)合同數(shù)量的 200 臺(tái)筆記本電腦應(yīng)分別計(jì)提可變現(xiàn)凈值。有合同的筆記本電腦的估計(jì)售價(jià) =1 000 × 1.2=1 200 （萬(wàn)元），超過(guò)合同數(shù)量部分的估計(jì)售價(jià) =200 × 0.95=190 （萬(wàn)元）。銷(xiāo)售合同約定數(shù)量 1 000 臺(tái)，其可變現(xiàn)凈值 =1 200-1 000 × 0.05=1 150 （萬(wàn)元），成本 =1 000 × 1=1 000 （萬(wàn)元），賬面價(jià)值為 1 000 萬(wàn)元；超過(guò)部分的可變現(xiàn)凈值 =200 × 0.95-200 × 0.05=180 （萬(wàn)元），其成本 =200 × 1=200 （萬(wàn)元），賬面價(jià)值為 180 萬(wàn)元。該批筆記本電腦賬面價(jià)值 =1 000+180=1 180 （萬(wàn)元）。

2. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

【例題 18 •判斷題】以前期間導(dǎo)致減記存貨價(jià)值的影響因素在本期已經(jīng)消失的，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)恢復(fù)減記的金額。（ ）（ 2011 年考題）

【答案】√

【教材例 2-13 】沿用【教材例 2-12 】假設(shè) 20 × 9 年年末，丙公司存貨的種類(lèi)和數(shù)量、賬面成本和已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備均未發(fā)生變化，但是 20 × 9 年以來(lái) A 存貨市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)上升，市場(chǎng)前景明顯好轉(zhuǎn)，至 20 × 9 年年末根據(jù)當(dāng)時(shí)狀態(tài)確定的 A 存貨的可變現(xiàn)凈值為 110 000 元。

本例中，由于 A 存貨市場(chǎng)價(jià)格上漲， 20 × 9 年年末 A 存貨的可變現(xiàn)凈值（ 110 000 元）高于其賬面成本（ 100 000 元），可以判斷以前造成減記存貨價(jià)值的影響因素（價(jià)格下跌）已經(jīng)消失。 A 存貨減記的金額應(yīng)當(dāng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額 5 000 元內(nèi)予以恢復(fù)。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—— A 存貨 5 000

貸：資產(chǎn)減值損失—— A 存貨 5 000

3. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷(xiāo)售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【提示 1 】已售存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)分錄為：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等，貸記“庫(kù)存商品”等。庫(kù)存商品在實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售時(shí)，需要關(guān)注該庫(kù)存商品是否計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【提示 2 】對(duì)于因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但不沖減當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失（關(guān)鍵點(diǎn)），按債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【提示 3 】按存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【提示 4 】企業(yè)將已經(jīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨用于在建工程，應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【教材例 2-14 】 20 × 8 年，甲公司庫(kù)存 A 機(jī)器 5 臺(tái)，每臺(tái)成本為 5 000 元，已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合計(jì)為 6 000 元。 20 × 9 年，甲公司將庫(kù)存的 5 臺(tái)機(jī)器全部以每臺(tái) 6 000 元的價(jià)格售出，適用的增值稅稅率為 17% ，貨款未收到。

甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 35 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—— A 機(jī)器 30 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 5 100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—— A 機(jī)器 19 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—— A 機(jī)器 6 000

貸：庫(kù)存商品 25 000

【例題 19 •多選題】下列關(guān)于存貨會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 存貨采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p耗計(jì)入存貨采購(gòu)成本

B. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提也可分類(lèi)計(jì)提

C. 債務(wù)人因債務(wù)重組轉(zhuǎn)出存貨時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的相關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

D. 發(fā)出原材料采用計(jì)劃成本核算的應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整為實(shí)際成本

【答案】 ABD

【解析】選項(xiàng) C ，債務(wù)人因債務(wù)重組轉(zhuǎn)出存貨，視同銷(xiāo)售存貨，其持有期間對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)。

本章小結(jié)

1. 存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量

2. 存貨的期末計(jì)量（成本與可變現(xiàn)凈值孰低）

（編輯：江蘇財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)網(wǎng)校游軍）