第四章 投資性房地產(chǎn)

本章考情分析

本章闡述投資性房地產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和記錄等內(nèi)容。近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題和判斷題， 2012 年綜合題與本章內(nèi)容有關(guān)。從近三年出題情況看，本章內(nèi)容比較重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點(diǎn)

2013 年教材主要變化

增加和修改了部分例題。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍

一、投資性房地產(chǎn)的定義與特征

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

二、投資性房地產(chǎn)的范圍

【提示】下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)：

（ 1 ）自用房地產(chǎn)

即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)。例如：（ 1 ）企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的房屋；（ 2 ）企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店；（ 3 ）企業(yè)自用的辦公樓、生產(chǎn)車間廠房等。

（ 2 ）作為存貨的房地產(chǎn)

作為存貨的房地產(chǎn)是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開(kāi)發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的存貨，不屬于投資性房地產(chǎn)。

如果某項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理，能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

【例題 1 ·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 已出租的建筑物

B. 待出租的建筑物

C. 已出租的土地使用權(quán)

D. 以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物

【答案】 AC

【解析】投資性房地產(chǎn)包括：（ 1 ）已出租的土地使用權(quán)；（ 2 ）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（ 3 ）已出租的建筑物。選項(xiàng) B ，待出租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)；選項(xiàng) D ，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

【例題 2 ·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（ ）。（ 2007 年考題）

A. 企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的飯店

B. 企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的寫(xiě)字樓

C. 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)正在開(kāi)發(fā)的商品房

D. 企業(yè)持有擬增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

【答案】 BD

【解析】選項(xiàng) A 屬于自用房地產(chǎn)；選項(xiàng) C 屬于作為存貨的房地產(chǎn)。

第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件：

1. 與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

2. 該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

（一）外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的房地產(chǎn)，只有在購(gòu)入房地產(chǎn)的同時(shí)開(kāi)始對(duì)外出租（自租賃期開(kāi)始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

企業(yè)購(gòu)入房地產(chǎn)，自用一段時(shí)間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將外購(gòu)的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨，自租賃期開(kāi)始日或用于資本增值之日開(kāi)始，才能從固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

【例題 3 ·單選題】下列項(xiàng)目中，屬于外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的是（ ）。

A. 企業(yè)購(gòu)入的寫(xiě)字樓直接出租

B. 企業(yè)購(gòu)入的土地準(zhǔn)備建造辦公樓

C. 企業(yè)購(gòu)入的土地準(zhǔn)備建造辦公樓，之后改為持有以備增值

D. 企業(yè)購(gòu)入的寫(xiě)字樓自用 2 年后再出租

【答案】 A

【解析】對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的房地產(chǎn)，只有在購(gòu)入房地產(chǎn)的同時(shí)開(kāi)始對(duì)外出租，才能稱之為外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)。

（二）自行建造的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

企業(yè)自行建造（或開(kāi)發(fā)，下同）的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成（即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時(shí)開(kāi)始對(duì)外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時(shí)間才對(duì)外出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，自租賃期開(kāi)始日或用于資本增值之日開(kāi)始，從固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 

【例題 4 ·判斷題】企業(yè)將自行建造的房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)開(kāi)始自用，之后改為對(duì)外出租，應(yīng)當(dāng)在該房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。（ ）（ 2010 年考題）

【答案】×

【解析】企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時(shí)間才對(duì)外出租或用于資本增值的，應(yīng)得先將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)等，對(duì)外出租時(shí)，再轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

【教材例 4-3 】 20 × 9 年 2 月，甲公司從其他單位購(gòu)入一塊土地，并在這塊土地上開(kāi)始自行建造兩棟廠房。 20 × 9 年 11 月，甲公司預(yù)計(jì)廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時(shí)開(kāi)始起租。 20 × 9 年 12 月 5 日，兩棟廠房同時(shí)完工。該塊土地使用權(quán)的成本為 9 000 000 元，至 20 × 9 年 12 月 5 日，土地使用權(quán)已攤銷 165 000 元；兩棟廠房的實(shí)際造價(jià)均為 12 000 000 元，能夠單獨(dú)出售。為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)兩棟廠房分別占用這塊土地的一半面積，并且以占用的土地面積作為土地使用權(quán)的劃分依據(jù)。假設(shè)甲公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

土地使用權(quán)中的對(duì)應(yīng)部分同時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) =9 000 000 × 1 ∕ 2=4 500 000 （元）

借：固定資產(chǎn)——廠房 12 000 000

投資性房地產(chǎn)——廠房 12 000 000

貸：在建工程——廠房 24 000 000

借：投資性房地產(chǎn)——已出租土地使用權(quán) 4 500 000

累計(jì)攤銷 82 500

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 4 500 000 （ 9 000 000÷2 ）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 82 500 （ 165 000 ÷ 2 ）

二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出

（一）資本化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。 企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開(kāi)發(fā)且將來(lái)仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開(kāi)發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開(kāi)發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷 。

【教材例 4-4 】 20 × 9 年 5 月，甲公司與乙公司的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期。該廠房原價(jià)為 50 000 000 元，已計(jì)提折舊 10 000 000 元。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對(duì)該廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將該廠房出租給丙公司。 20 × 9 年 5 月 31 日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。 20 × 9 年 12 月 31 日，該廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出 5 000 000 元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用成本模式計(jì)量。

本例中，改擴(kuò)建支出屬于后續(xù)支出，假定符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第六條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 31 日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程

借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 40 000 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 10 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 50 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 5 月 31 日至 20 × 9 年 12 月 31 日，發(fā)生改擴(kuò)建支出

借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，改擴(kuò)建工程完工

借：投資性房地產(chǎn)——廠房 45 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 45 000 000

【教材例 4-5 】 20 × 9 年 5 月，甲公司與乙公司的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對(duì)該廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將該廠房出租給丙公司。 20 × 9 年 5 月 31 日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。 20 × 9 年 5 月 31 日。該廠房賬面余額為

20 000 000 元，其中成本 16 000 000 元，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000 元。 20 × 9 年 11 月 30 日該廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出 3 000 000 元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 31 日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程

借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 20 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——成本 16 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 5 月 31 日至 20 × 9 年 11 月 30 日，發(fā)生改建支出

借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

（ 3 ） 20 × 9 年 11 月 30 日，改擴(kuò)建工程完工

借：投資性房地產(chǎn)——廠房——成本 23 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 23 000 000

（二）費(fèi)用化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

一、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

（一）科目設(shè)置：

1. 投資性房地產(chǎn)

2. 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

3. 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（二）會(huì)計(jì)處理

在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按期（月）計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

【提示】投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷與固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定一樣。即：當(dāng)期增加的投資性房地產(chǎn)（建筑物）當(dāng)期不提折舊，當(dāng)期減少的投資性房地產(chǎn)（建筑物）當(dāng)期照提折舊；當(dāng)期增加的投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)）當(dāng)期即開(kāi)始攤銷，當(dāng)期減少的投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)）當(dāng)期停止攤銷。

1. 計(jì)提折舊或攤銷時(shí)

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

2. 計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)

借：資產(chǎn)減值損失

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

3. 取得租金收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

【教材例 4-6 】甲公司將一棟寫(xiě)字樓出租給乙公司使用，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為 72 000 000 元，按照年限平均法計(jì)提折舊，使用壽命為 20 年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，乙公司每月等額支付甲公司租金 400 000 元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）每月計(jì)提折舊

每月計(jì)提的折舊 = （ 72 000 000 ÷ 20 ）÷ 12=300 000 （元）

借：其他業(yè)務(wù)成本——出租寫(xiě)字樓折舊 300 000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 300 000

（ 2 ）每月確認(rèn)租金收入

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 400 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租寫(xiě)字樓租金收入 400 000

（編輯：江蘇財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)網(wǎng)校游軍）