第三節(jié) 投資性房地產的后續(xù)計量

二、采用公允價值模式計量的投資性房地產

（一）采用公允價值模式的前提條件

企業(yè)只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。

（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理

1. 科目設置：（ 1 ）投資性房地產——成本

——公允價值變動

（ 2 ）公允價值變動損益

2. 會計處理

1. 公允價值上升

借：投資性房地產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2. 公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：投資性房地產——公允價值變動

3. 取得租金收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入

【提示】企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產計提折舊或攤銷，也不計提減值準備。

【教材例 4-7 】 20 × 9 年 9 月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建造的一棟寫字樓租賃給乙公司使用，租賃期為 10 年。

20 × 9 年 12 月 1 日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為 80 000 000 元，公允價值也為相同金額。該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上取得同類房地產的市場報價，甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產進行后續(xù)計量。

在確定該投資性房地產的公允價值時，甲公司選取了與該處房產所處地區(qū)相近，結構及用途相同的房地產，參照公司所在地產交易市場上平均銷售價格，結合周邊市場信息和自有房產的特點。 20 × 9 年 12 月 31 日，該寫字樓的公允價值為 84 000 000 元。

甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 12 月 1 日，甲公司出租寫字樓

借：投資性房地產——寫字樓——成本 80 000 000

貸：固定資產——寫字樓 80 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，按照公允價值調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益

借：投資性房地產——寫字樓——公允價值變動 4 000 000

貸：公允價值變動損益——投資性房地產 4 000 000

【例題 5 ·判斷題】采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，應根據其預計使用壽命計提折舊或進行攤銷。（ ）（ 2008 年考題）

【答案】×

【解析】采用公允價值模式計量的投資性房地產不計提折舊或進行攤銷。

三、投資性房地產后續(xù)計量模式的變更

企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。

已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

【提示】在極少數情況下，采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)，其公計量的企業(yè)，有證據表明，當企業(yè)首次取得的投資性房地產時允價值不能持續(xù)可靠取得，則應采用成本模式進行后續(xù)計量。

投資性房地產后續(xù)計量模式的變更如下圖所示：

【例題 6 ·判斷題】已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值計算模式轉為成本計量模式。（ ）（ 2012 年）

【答案】√

【解析】《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產》規(guī)定在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量，而已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

【例題 7 •單選題】投資性房地產的后續(xù)計量從成本模式轉為公允價值模式的，轉換日投資性房地產的公允價值高于其賬面價值的差額會對下列財務報表項目產生影響的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 資本公積

B. 營業(yè)外收入

C. 未分配利潤

D. 投資收益

【答案】 C

【解析】投資性房地產后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式計量屬于會計政策變更，公允價值與賬面價值的差額應調整期初留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

【例題 8 •多選題】下列有關投資性房地產后續(xù)計量會計處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2008 年考題）

A. 不同企業(yè)可以分別采用成本模式或公允價值模式

B. 滿足特定條件時可以采用公允價值模式

C. 同一企業(yè)可以分別采用成本模式和公允價值模式

D. 同一企業(yè)不得同時采用成本模式和公允價值模式

【答案】 ABD

【解析】投資性房地產核算，同一企業(yè)不得同時采用成本模式和公允價值模式進行后續(xù)計量。

【例題 9 •單選題】下列關于投資性房地產核算的表述中，正確的是（ ）。（ 2007 年考題）

A. 采用成本模式計量的投資性房地產不需要確認減值損失

B. 采用公允價值模式計量的投資性房地產可轉換為成本模式計量

C. 采用公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值的變動金額應計入資本公積

D. 采用成本模式計量的投資性房地產，符合條件時可轉換為公允價值模式計量

【答案】 D

【解析】投資性房地產采用成本模式計量的，期末應考慮計提減值準備；公允價值模式核算的不能再轉為成本模式核算；而成本模式核算的符合一定的條件可以轉為公允價值模式；采用公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值變動金額應計入公允價值變動損益。

第四節(jié) 投資性房地產的轉換和處置

一、房地產的轉換

（一）房地產的轉換形式及轉換日

房地產的轉換是指房地產用途的變更。企業(yè)不得隨意對自用或作為存貨的房地產進行重分類。企業(yè)有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，才應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：

1. 投資性房地產開始自用。即投資性房地產轉為自用房地產。在此種情況下，轉換日為房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。

2. 作為存貨的房地產改為出租。通常指房地產開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。

3. 自用建筑物或土地使用權停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，固定資產或土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為租賃期開始日。

4. 自用土地使用權停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的土地使用權改用于資本增值，土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期。

5. 房地產開發(fā)企業(yè)將用于經營租出的房地產重新開發(fā)用于對外銷售的，從投資性房地產轉換為存貨。這種情況下，轉換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。

（二）房地產轉換的會計處理

1. 在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。

投資性房地產采用成本計量模式的房地產轉換如下圖所示：

【教材例 4-8 】 20 × 9 年 8 月 10 日，為擴大生產經營，甲公司董事會作出書面決議，計劃于 20 × 9 年 8 月 31 日將某出租在外的廠房在租賃期滿時將其收回，用于本公司生產產品。隨后，甲公司做好了廠房重新用于生產的各項工作。 20 × 9 年 8 月 31 日，甲公司將該出租的廠房收回， 20 × 9 年 9 月 1 日開始用于本公司生產產品。該項房地產在轉換前采用成本模式計量，截至 20 × 9 年 8 月 31 日，賬面價值為 60 000 000 元，其中，原價 80 000 000 元，累計已提折舊 20 000 000 元。假定不考慮其他因素。

甲公司的賬務處理如下：

20 × 9 年 9 月 1 日

借：固定資產—廠房 80 000 000

投資性房地產累計折舊 20 000 000

貸：投資性房地產—廠房 80 000 000

累計折舊—廠房 20 000 000

【教材例 4-9 】甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會就將該棟辦公樓用于出租形成了書面決議。 20 × 9 年 4 月 10 日，甲公司與乙公司簽訂了經營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為 20 × 9 年 5 月 1 日，租期為 5 年。 20 × 9 年 5 月 1 日，這棟辦公樓的賬面余額為 500 000 000 元，已計提折舊 5 000 000 元。假設甲公司所在城市不存在活躍的房地產交易市場。

甲公司的賬務處理如下：

20 × 9 年 5 月 1 日

借：投資性房地產——辦公樓 500 000 000

累計折舊 5 000 000

貸：固定資產——辦公樓 500 000 000

投資性房地產累計折舊 5 000 000

【教材例 4-10 】甲公司是從事房地產開發(fā)的企業(yè)， 20 × 9 年 4 月 10 日，甲公司董事會就將其開發(fā)的一棟寫字樓不再出售改用作出租形成了書面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將此寫字樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為 20 × 9 年 5 月 1 日，租賃期為 5 年。 20 × 9 年 5 月 1 日，該寫字樓的賬面余額為 500 000 000 元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用成本模式進行后續(xù)計量。

甲公司的賬務處理如下：

20 × 9 年 5 月 1 日

借：投資性房地產——寫字樓 500 000 000

貸：開發(fā)產品 500 000 000

（編輯：江蘇財經會計網校游軍）