第一節(jié)  長期股權(quán)投資的初始計量

一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
【教材例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)�S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。20×9年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為40 020 000元。假定A公司和S公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表5-1所示。
A公司和S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成
 
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日A公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資——S公司               40 020 000
  貸：股本                                  10 000 000
      資本公積——股本溢價                  30 020 000
（二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。
【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金計入負(fù)債初始確認(rèn)金額；發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)�價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
賬務(wù)處理如下：
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記負(fù)債科目，企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目進行核算。
非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分不同資產(chǎn)進行賬務(wù)處理：
（1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
（3）投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。
【教材例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表5-2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用1 000 000元。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)購買日的賬面價值與公允價值   需要購買QQ:1245339389

 
分析： 
本例中因A公司與B公司及其股東在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資                          50 000 000
    累計攤銷                              12 000 000
    管理費用　　　　　　　　　      　　　 1 000 000
  貸：無形資產(chǎn)                              40 000 000
      銀行存款                               9 000 000
      營業(yè)外收入                            14 000 000
【例題5】2012年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的60%，該固定資產(chǎn)的賬面原價為8 000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7 600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理                               7 300
    累計折舊                                     500
    固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備                             200
  貸：固定資產(chǎn)                                   8 000
借：長期股權(quán)投資                               7 600
  貸：固定資產(chǎn)清理                               7 600
借：固定資產(chǎn)清理                                 300
  貸：營業(yè)外收入                                   300
【例題6】2012年5月1日，甲公司以一項專利權(quán)向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司），占丙公司注冊資本的70%，該專利權(quán)的賬面原價為5 000萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為4 000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資                               4 000
    累計攤銷                                     600
    無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備                             200
    營業(yè)外支出                                   200
  貸：無形資產(chǎn)                                   5 000
【例題7】甲公司2012年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議（甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司），甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2012年7月1日購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅稅額85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還短期貸款義務(wù)200萬元。
要求：編制甲公司的相關(guān)會計分錄。
【答案】
賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資                                 785
  貸：短期借款                                     200
      主營業(yè)務(wù)收入                                 500
      應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）            85
借：主營業(yè)務(wù)成本                                 400
  貸：庫存商品                                     400
注：合并成本=500+85+200=785（萬元）。
【例題8】2012年5月1日，甲公司以一項可供出售金融資產(chǎn)向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制下的兩個公司），占丙公司注冊資本的70%，該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3 000萬元（其中成本為3 200萬元，公允價值變動為-200萬元），公允價值為3 100萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資                               3 100
    可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動             200
  貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本                   3 200
      投資收益                                     100
借：投資收益                                     200
  貸：資本公積——其他資本公積                     200
2.多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并    需要購買QQ:1245339389

企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
在合并財務(wù)報表中的賬務(wù)處理，參見本書第二十章的相關(guān)內(nèi)容。
【教材例5-3】A公司于20×8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，并于20×8年確認(rèn)對B公司的投資收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以
50 000 000元現(xiàn)金取得B公司30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未分派現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。
分析：
本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司在個別財務(wù)報表中應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本        50 000 000
  貸：銀行存款                              50 000 000
則，在個別財務(wù)報表中，對B公司長期股權(quán)投資的成本為91 500 000元（40 000 000+
1 500 000+50 000 000）。
【例題9】A公司于2011年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。2012年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%的股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%股權(quán)于2012年3月31日的公允價值為2 500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
本例中，A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進行如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資                              27 500
  貸：可供出售金融資產(chǎn)                           2 500
      銀行存款                                  25 000
假定A公司于2011年3月以12 000萬元取得B公司20%股權(quán)，并能對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對B公司的投資收益450萬元。2012年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準(zhǔn)備。其他資料同上。購買日，A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資                              15 000
  貸：銀行存款                                  15 000
購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值=（12 000+450）+15 000=27 450（萬元）。