第二節(jié) 長期股權的后續(xù)計量

三、長期股權投資的權益法

權益法的類型圖示如下：

（一）初始投資成本的調整

長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

【提示】

（ 1 ）商譽 = 合并成本 - 被購買方可辨認凈資產公允價值份額

（ 2 ）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關，不能在個別報表中確認，只能體現在長期股權投資中。

【教材例 5-9 】 A 公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得 B 公司 30% 的股權，實際支付價款

30 000 000 元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元）：

實收資本 30 000 000

資本公積 24 000 000

盈余公積 6 000 000

未分配利潤 15 000 000

所有者權益總額 75 000 000

假定在 B 公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權。 A 公司在取得對 B 公司的股權后，派人參與了 B 公司的財務和生產經營決策。因能夠對 B 公司的生產經營決策施加重大影響， A 公司對該項投資采用權益法核算。取得投資時， A 公司應進行的賬務處理為：

借：長期股權投資—— B 公司——成本 30 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

長期股權投資的成本 30 000 000 元大于取得投資時應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值的份額 22 500 000 元（ 75 000 000 × 30% ），不對其初始投資成本進行調整。

假定上例中取得投資時 B 公司可辨認凈資產公允價值為 120 000 000 元， A 公司按持股比例 30% 計算確定應享有 36 000 000 元，則初始投資成本與應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額 6 000 000 元應計入取得投資當期的損益。

借：長期股權投資—— B 公司——成本 30 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

借：長期股權投資—— B 公司——成本 6 000 000

貸：營業(yè)外收入 6 000 000

【思考】 A 公司取得 B 公司 60% 的股份，實際支付款項 590 萬元，能夠對 B 公司實施控制， A 公司和 B 公司不屬于同一控制，投資時 B 公司可辨認凈資產公允價值為 1 000 萬元

借：長期股權投資 590

貸：銀行存款 590

達到控制需要編制合并財務報表，個別報表中不調整初始投資成本。

（二）投資損益的確認

投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的股利或利潤，相應減少長期股權投資的賬面價值。

【教材例 5-10 】沿用【教材例 5-9 】，假定 A 公司長期股權投資的成本大于取得投資時 B 公司可辨認凈資產公允價值份額的情況下， 20 × 9 年 B 公司實現凈利潤 8 000 000 元。 A 公司、 B 公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時 B 公司各項資產、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對 B 公司的凈利潤進行調整， A 公司應確認的投資收益為 2 400 000 元（ 8 000 000 × 30% ），一方面增加長期股權投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。

A 公司的會計處理如下：

借：長期股權投資—— B 公司——損益調整 2 400 000

貸：投資收益—— B 公司 2 400 000

【例題 15 •多選題】 2007 年 1 月 2 日，甲公司以貨幣資金取得乙公司 30% 的股權，初始投資成本為 4 000 萬元；當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為 14 000 萬元，與其賬面價值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產經營決策，但未能對乙公司形成控制。乙公司 2007 年實現凈利潤 1 000 萬元。假定不考慮所得稅等其他因素， 2007 年甲公司下列各項與該項投資相關的會計處理中，正確的有（ ）。（ 2008 年考題）

A. 確認商譽 200 萬元

B. 確認營業(yè)外收入 200 萬元

C. 確認投資收益 300 萬元

D. 確認資本公積 200 萬元

【答案】 BC

【解析】此題分錄為

2007 年 1 月 2 日

借：長期股權投資——乙公司（成本 )4 200 （ 14 000 × 30% ）

貸：銀行存款 4 000

營業(yè)外收入 200

2007 年 12 月 31 日

借：長期股權投資——乙公司（損益調整） 300 （ 1 000 × 30% ）

貸：投資收益 300

由此可知，甲公司 2007 年應確認營業(yè)外收入 200 萬元，確認投資收益 300 萬元。

【例題 16 •單選題】甲公司 2012 年 1 月 1 日以 3 000 萬元的價格購入乙公司 30% 的股份，另支付相關費用 10 萬元。購入時乙公司可辨認凈資產的公允價值為 1 1 000 萬元（假定乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等）。乙公司 2012 年實現凈利潤 600 萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司 2012 年度利潤總額的影響為（ ）萬元。

A.470

B.180

C.290

D.480

【答案】 A

【解析】該投資對甲公司 2012 年度利潤總額的影響 = ［ 11 000 × 30%- （ 3 000+10 ）］ +600 × 30%=470 （萬元）。

采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

1. 被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定應享有被投資單位的損益。

2. 以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

【教材例 5-11 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 2 日購入乙公司 30% 的股份，購買價款為

20 000 000 元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產公允價值為 60 000 000 元，除下列項目外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同（單位：元）。

假定乙公司 20 × 9 年實現凈利潤 6 000 000 元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨

5 000 000 元中有 80% 對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

甲公司在確定其享有乙公司 20 × 9 年的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅影響）：

調整后的凈利潤 =6 000 000- （ 7 000 000-5 000 000 ）× 80%- （ 12 000 000 ∕ 16-

10 000 000 ∕ 20 ） - （ 8 000 000 ∕ 8-6 000 000 ∕ 10 ） =3 750 000 （元）

甲公司應享有份額 =3 750 000 × 30%=1 125 000 （元）

借：長期股權投資——乙公司——損益調整 1 125 000

貸：投資收益 1 125 000

【例題 17 •單選題】某投資企業(yè)于 2012 年 1 月 1 日取得對聯(lián)營企業(yè) 30% 的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為 500 萬元，賬面價值為 300 萬元，固定資產的預計使用年限為 10 年，凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊。被投資單位 2012 年度利潤表中凈利潤為 1 000 萬元。不考慮所得稅和其他因素的影響，投資企業(yè)按權益法核算 2012 年應確認的投資收益為（ ）萬元。

A.300

B.291

C.294

D.240

【答案】 C

【解析】投資企業(yè)按權益法核算 2012 年應確認的投資收益 = ［ 1 000- （ 500 ÷ 10-300 ÷ 10 ）］× 30%=294 （萬元）。