第二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

權(quán)益法的類型圖示如下：

（一）初始投資成本的調(diào)整

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

【提示】

（ 1 ）商譽(yù) = 合并成本 - 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

（ 2 ）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，實(shí)際上是商譽(yù)，而商譽(yù)與整體有關(guān)，不能在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)，只能體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中。

【教材例 5-9 】 A 公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得 B 公司 30% 的股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款

30 000 000 元。取得投資時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，單位：元）：

實(shí)收資本 30 000 000

資本公積 24 000 000

盈余公積 6 000 000

未分配利潤(rùn) 15 000 000

所有者權(quán)益總額 75 000 000

假定在 B 公司的董事會(huì)中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。 A 公司在取得對(duì) B 公司的股權(quán)后，派人參與了 B 公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)?B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響， A 公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)， A 公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司——成本 30 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本 30 000 000 元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 22 500 000 元（ 75 000 000 × 30% ），不對(duì)其初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

假定上例中取得投資時(shí) B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 120 000 000 元， A 公司按持股比例 30% 計(jì)算確定應(yīng)享有 36 000 000 元，則初始投資成本與應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額 6 000 000 元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司——成本 30 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司——成本 6 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 6 000 000

【思考】 A 公司取得 B 公司 60% 的股份，實(shí)際支付款項(xiàng) 590 萬(wàn)元，能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制， A 公司和 B 公司不屬于同一控制，投資時(shí) B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1 000 萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 590

貸：銀行存款 590

達(dá)到控制需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，個(gè)別報(bào)表中不調(diào)整初始投資成本。

（二）投資損益的確認(rèn)

投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的股利或利潤(rùn)，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

【教材例 5-10 】沿用【教材例 5-9 】，假定 A 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于取得投資時(shí) B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下， 20 × 9 年 B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 8 000 000 元。 A 公司、 B 公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，采用相同的會(huì)計(jì)政策。由于投資時(shí) B 公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，不需要對(duì) B 公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整， A 公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為 2 400 000 元（ 8 000 000 × 30% ），一方面增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面作為利潤(rùn)表中的投資收益確認(rèn)。

A 公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司——損益調(diào)整 2 400 000

貸：投資收益—— B 公司 2 400 000

【例題 15 •多選題】 2007 年 1 月 2 日，甲公司以貨幣資金取得乙公司 30% 的股權(quán)，初始投資成本為 4 000 萬(wàn)元；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 14 000 萬(wàn)元，與其賬面價(jià)值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，但未能對(duì)乙公司形成控制。乙公司 2007 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1 000 萬(wàn)元。假定不考慮所得稅等其他因素， 2007 年甲公司下列各項(xiàng)與該項(xiàng)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（ ）。（ 2008 年考題）

A. 確認(rèn)商譽(yù) 200 萬(wàn)元

B. 確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 200 萬(wàn)元

C. 確認(rèn)投資收益 300 萬(wàn)元

D. 確認(rèn)資本公積 200 萬(wàn)元

【答案】 BC

【解析】此題分錄為

2007 年 1 月 2 日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本 )4 200 （ 14 000 × 30% ）

貸：銀行存款 4 000

營(yíng)業(yè)外收入 200

2007 年 12 月 31 日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 300 （ 1 000 × 30% ）

貸：投資收益 300

由此可知，甲公司 2007 年應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 200 萬(wàn)元，確認(rèn)投資收益 300 萬(wàn)元。

【例題 16 •單選題】甲公司 2012 年 1 月 1 日以 3 000 萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司 30% 的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用 10 萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 1 1 000 萬(wàn)元（假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）。乙公司 2012 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 600 萬(wàn)元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對(duì)乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對(duì)甲公司 2012 年度利潤(rùn)總額的影響為（ ）萬(wàn)元。

A.470

B.180

C.290

D.480

【答案】 A

【解析】該投資對(duì)甲公司 2012 年度利潤(rùn)總額的影響 = ［ 11 000 × 30%- （ 3 000+10 ）］ +600 × 30%=470 （萬(wàn)元）。

采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

1. 被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)享有被投資單位的損益。

2. 以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

【教材例 5-11 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 2 日購(gòu)入乙公司 30% 的股份，購(gòu)買價(jià)款為

20 000 000 元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 60 000 000 元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同（單位：元）。

假定乙公司 20 × 9 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 6 000 000 元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨

5 000 000 元中有 80% 對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

甲公司在確定其享有乙公司 20 × 9 年的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）：

調(diào)整后的凈利潤(rùn) =6 000 000- （ 7 000 000-5 000 000 ）× 80%- （ 12 000 000 ∕ 16-

10 000 000 ∕ 20 ） - （ 8 000 000 ∕ 8-6 000 000 ∕ 10 ） =3 750 000 （元）

甲公司應(yīng)享有份額 =3 750 000 × 30%=1 125 000 （元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000

貸：投資收益 1 125 000

【例題 17 •單選題】某投資企業(yè)于 2012 年 1 月 1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè) 30% 的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為 500 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為 300 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為 10 年，凈殘值為零，按照年限平均法計(jì)提折舊。被投資單位 2012 年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為 1 000 萬(wàn)元。不考慮所得稅和其他因素的影響，投資企業(yè)按權(quán)益法核算 2012 年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ）萬(wàn)元。

A.300

B.291

C.294

D.240

【答案】 C

【解析】投資企業(yè)按權(quán)益法核算 2012 年應(yīng)確認(rèn)的投資收益 = ［ 1 000- （ 500 ÷ 10-300 ÷ 10 ）］× 30%=294 （萬(wàn)元）。