第二節(jié) 長期股權(quán)的后續(xù)計量

三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

3. 投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認投資收益時，應抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

順流交易和逆流交易圖示如下：

投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

①逆流交易

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

【教材例 5-12 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得乙公司 20% 有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。 20 × 9 年 8 月，乙公司將其成本為 9 000 000 元的某商品以 15 000 000 元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司 20 × 9 年實現(xiàn)凈利潤 48 000 000 元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權(quán)益法確認應享有乙公司 20 × 9 年凈損益時，應進行以下賬務處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8 400 000

[ （ 48 000 000-6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 8 400 000

上述分錄可分解為：

①考慮內(nèi)部交易

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 9 600 000

（ 48 000 000 × 20% ）

貸：投資收益 9 600 000

②消除內(nèi)部交易

借：投資收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000

進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 200 000

[ （ 15 000 000-9 000 000 ）× 20%]

貸：存貨 1 200 000

假定 2 × 10 年，甲公司將該商品以 18 000 000 元對外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲公司在確認應享有乙公司 2 × 10 年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加 1 200 000 元。假定乙公司 2 × 10 年實現(xiàn)的凈利潤為 30 000 000 元。甲公司的賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 7 200 000

[ （ 30 000 000+6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 7 200 000

②順流交易

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

【教材例 5-13 】甲公司持有乙公司 20% 有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響�?20 × 9 年，甲公司將其賬面價值為 9 000 000 元的商品以 15 000 000 元的價格出售給乙公司。至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司未將該批商品對外部第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 20 × 9 年實現(xiàn)凈利潤 30 000 000 元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤 6 000 000 元，其中的 1 200 000 元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行如下的賬務處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 4 800 000

[ （ 30 000 000-6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 4 800 000

上述分錄可分解為：

①考慮內(nèi)部交易

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6 000 000

（ 30 000 000 × 20% ）

貸：投資收益 6 000 000

②消除內(nèi)部交易

借：投資收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000

甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入 3 000 000 （ 15 000 000 × 20% ）

貸：營業(yè)成本 1 800 000 （ 9 000 000 × 20% ）

投資收益 1 200 000