第二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

3. 投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

順流交易和逆流交易圖示如下：

投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。

①逆流交易

對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

【教材例 5-12 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得乙公司 20% 有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。甲公司取得該�?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。 20 × 9 年 8 月，乙公司將其成本為 9 000 000 元的某商品以 15 000 000 元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司 20 × 9 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 48 000 000 元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 20 × 9 年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8 400 000

[ （ 48 000 000-6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 8 400 000

上述分錄可分解為：

①考慮內(nèi)部交易

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 9 600 000

（ 48 000 000 × 20% ）

貸：投資收益 9 600 000

②消除內(nèi)部交易

借：投資收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000

進(jìn)行上述處理后，甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 200 000

[ （ 15 000 000-9 000 000 ）× 20%]

貸：存貨 1 200 000

假定 2 × 10 年，甲公司將該商品以 18 000 000 元對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 2 × 10 年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加 1 200 000 元。假定乙公司 2 × 10 年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 30 000 000 元。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 7 200 000

[ （ 30 000 000+6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 7 200 000

②順流交易

對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

【教材例 5-13 】甲公司持有乙公司 20% 有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響�?20 × 9 年，甲公司將其賬面價(jià)值為 9 000 000 元的商品以 15 000 000 元的價(jià)格出售給乙公司。至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司未將該批商品對(duì)外部第三方出售。甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 20 × 9 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 30 000 000 元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 6 000 000 元，其中的 1 200 000 元是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下的賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 4 800 000

[ （ 30 000 000-6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 4 800 000

上述分錄可分解為：

①考慮內(nèi)部交易

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6 000 000

（ 30 000 000 × 20% ）

貸：投資收益 6 000 000

②消除內(nèi)部交易

借：投資收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000

甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入 3 000 000 （ 15 000 000 × 20% ）

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800 000 （ 9 000 000 × 20% ）

投資收益 1 200 000