第二節(jié) 長期股權(quán)的后續(xù)計量

三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

【例題 18 】甲公司于 2011 年 7 月 1 日取得乙公司 40% 股權(quán)，實際支付價款為 3 500 萬元，投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為 8 000 萬元（各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同）。甲公司能夠?qū)σ夜�司施加重大影響�?

乙公司 2011 年上半年實現(xiàn)凈利潤 200 萬元，下半年實現(xiàn)凈利潤 300 萬元，未分配現(xiàn)金股利。

乙公司 2012 年度實現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，分配現(xiàn)金股利 200 萬元（股利當(dāng)年收到）；因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積 50 萬元。

乙公司 2013 年度實現(xiàn)凈利潤 800 萬元，其中包括因向甲公司借款而計入當(dāng)期損益的利息費(fèi)用 80 萬元，未分配現(xiàn)金股利。

假定不考慮所得稅和其他因素的影響。

要求：編制 2011 年 7 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日甲公司個別財務(wù)報表中對乙公司投資的會計分錄。

【答案】

（ 1 ） 2011 年

借：長期股權(quán)投資——成本 3 500

貸：銀行存款 3 500

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120

貸：投資收益 120

（ 2 ） 2012 年

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400

貸：投資收益 400

借：應(yīng)收股利 80

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80

借：銀行存款 80

貸：應(yīng)收股利 80

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 20

貸：資本公積——其他資本公積 20

（ 3 ） 2013 年

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320

貸：投資收益 320

注：在計算 2013 年甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益時，無需根據(jù)甲乙公司之間借款形成的利息費(fèi)用對投資收益進(jìn)行調(diào)整。

應(yīng)當(dāng)說明的是 ，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易 產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷 。

【例題 19 】甲企業(yè)持有乙公司 20% 有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 20 × 9 年，甲企業(yè)將其賬面價值為 800 萬元的商品以 640 萬元的價格出售給乙公司。 20 × 9 年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 20 × 9 年凈利潤為 2 000 萬元。

要求：編制甲企業(yè)相關(guān)的會計分錄。

【答案】

上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 20 × 9 年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格 640 萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值 800 萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400 （ 2 000 × 20% ）

貸：投資收益　　　 400

該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。

【例題 20 •多選題】甲公司將持有的乙公司 20% 有表決權(quán)的股份作為長期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法核算。該投資系甲公司 2010 年購入，取得投資當(dāng)日，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值均相同。 2011 年 12 月 25 日，甲公司以銀行存款 1 000 萬元從乙公司購入一批產(chǎn)品，作為存款核算，至 12 月 31 日尚未出售。乙公司生產(chǎn)該批產(chǎn)品的實際成本為 800 萬元， 2011 年度利潤表列示的凈利潤為 3 000 萬元。甲公司在 2011 年度因存在全資子公司丙公司需要編制合并財務(wù)報表，假定不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司會計處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2012 年）

A. 合并財務(wù)報表中抵消存貨 40 萬元

B. 個別財務(wù)報表中確認(rèn)投資收益 560 萬元

C. 合并財務(wù)報表中抵消營業(yè)成本 160 萬元

D. 合并財務(wù)報表中抵消營業(yè)收入 1 000 萬元

【答案】 AB

【解析】個別財務(wù)報表調(diào)減凈利潤 200 萬元（ 1 000-800 ），減少長期股權(quán)投資和投資收益價值 40 萬元（ 200 × 20% ）。

合并財務(wù)報表直接抵消虛增存貨價值 40 萬元 ，會將原個別財務(wù)報表減少的長期股權(quán)投資恢復(fù) 40 萬元。

甲公司個別財務(wù)報表的會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 560 （ 3 000 × 20%-40 ）

貸：投資收益 560

甲公司合并財務(wù)報表的會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 40

貸：存貨 40

4. 合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

（ 1 ）符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

【例題 21 】甲公司與乙公司共同投資于丙公司，各持股比例 50% ，共同控制丙公司。 2012 年 1 月 1 日甲公司投出廠房，該廠房的賬面原值為 2 000 萬元，已提折舊 400 萬元，公允價值 1 700 萬元。該項投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

要求：編制甲公司 2012 年 1 月 1 日對丙公司投資的會計分錄。

【答案】

借：固定資產(chǎn)清理 1 600

累計折舊 400

貸：固定資產(chǎn) 2 000

借：長期股權(quán)投資——丙公司 1 600

貸：固定資產(chǎn)清理 1 600

（ 2 ）合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

【例題 22 】甲公司、乙公司、丙公司于 2012 年 3 月 31 日共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為 5 000 萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的 38% ，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的 31% ，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，該廠房的原價為 1 600 萬元，累計折舊為 300 萬元，公允價值為 1 900 萬元，未計提減值準(zhǔn)備；乙公司和丙公司均以 1 550 萬元的現(xiàn)金出資。

假定廠房的尚可使用年限為 10 年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。丁公司 2012 年實現(xiàn)凈利潤為 800 萬元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財務(wù)報表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。

要求：編制甲公司 2012 年度個別財務(wù)報表中與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄及 2012 年 12 月 31 日編制合并財務(wù)報表時的調(diào)整分錄。

【答案】

（ 1 ）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理

甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價值與其公允價值之間的差額 600 萬元（ 1 900-1 300 ）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理　　　　 　　　 1 300

累計折舊　　　 300

貸：固定資產(chǎn)　　　　　　 1 600

借：長期股權(quán)投資——丁公司（成本） 1 900

貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　 　 1 900

借：固定資產(chǎn)清理　　　 600

貸：營業(yè)外收入　　　　　 　　 600

2012 年 12 月 31 日 投出固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益 =600-600 ÷ 10 × 9 ∕ 12=555 （萬元）。

2012 年甲公司個別報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益 = （ 800-555 ）× 38%=93.1 （萬元）

借：長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整） 93.1

貸：投資收益 93.1

（ 2 ）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理

借：營業(yè)外收入　 　 228 （ 600 × 38% ）

貸：投資收益　　 　　　　　 228