第二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

（ 3 ）在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

【例題 23 】甲公司和乙公司于 2012 年 3 月 31 日共同出資設(shè)立丙公司，注冊(cè)資本為 1 900 萬(wàn)元，甲公司持有丙公司注冊(cè)資本的 50% ，乙公司持有丙公司注冊(cè)資本的 50% ，丙公司為甲、乙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，出資時(shí)該廠房的原價(jià)為 1 200 萬(wàn)元，累計(jì)折舊為 320 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 1 000 萬(wàn)元，未計(jì)提減值；乙公司以 900 萬(wàn)元的現(xiàn)金出資，另支付甲公司 50 萬(wàn)元現(xiàn)金。

假定廠房的尚可使用年限為 10 年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。丙公司 2012 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 800 萬(wàn)元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。

要求：編制甲公司 2012 年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄及 2012 年 12 月 31 日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄。

【答案】

（ 1 ）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理：

甲公司上述對(duì)丙公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額 120 萬(wàn)元（ 1 000-880 ）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　 880

累計(jì)折舊　　　　 320

貸：固定資產(chǎn)　　　　 　　 1 200

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（成本） 950

銀行存款 50

貸：固定資產(chǎn)清理　　　 　 1 000

借：固定資產(chǎn)清理　　　　 120

貸：營(yíng)業(yè)外收入　　 　　　　 120

由于在此項(xiàng)交易中，甲公司收取 50 萬(wàn)元現(xiàn)金，上述利得中包含收取的 50 萬(wàn)元現(xiàn)金實(shí)現(xiàn)的利得為 6 萬(wàn)元（ 120 ÷ 1 000 × 50 ），甲公司投資時(shí)固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益 =120-6=114 （萬(wàn)元）。 2012 年 12 月 31 日固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益 =114-114 ÷ 10 × 9 ∕ 12=105.45 （萬(wàn)元）。

2012 年甲公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益 = （ 800-105.45 ）× 50%=347.28 （萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整） 347.28

貸：投資收益 347.28

（ 2 ）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

借：營(yíng)業(yè)外收入　　　 57 （ 114 × 50% ）

貸：投資收益　　　 　 57

5. 取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利

【例題 24 •單選題】下列各項(xiàng)中，影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增減變動(dòng)的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利

B. 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利

C. 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利

D. 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利

【答案】 B

【解析】持有期間被投資單位宣告發(fā)放股票股利的，投資企業(yè)不論長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算還是權(quán)益法核算，均不作任何賬務(wù)處理，只需備查登記增加股票的數(shù)量，選項(xiàng) A 和 C 均不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增減變動(dòng)；采用權(quán)益法核算時(shí)，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，投資企業(yè)借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”使長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減少，選項(xiàng) B 正確；采用成本法核算時(shí)，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的，投資企業(yè)借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增減變動(dòng)，選項(xiàng) D 不正確。

6. 超額虧損的確認(rèn)

投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清償計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。

在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

（ 1 ）沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（ 2 ）長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。

（ 3 ）經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

除上述情況外仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。

被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

【教材例 5-14 】甲公司持有乙公司 40% 的股權(quán)， 20 × 8 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值為

20 000 000 元，包括投資成本以及因乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益。乙公司 20 × 9 年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損 30 000 000 元。假定甲公司在取得投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。則甲公司 20 × 9 年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為 12 000 000 元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?8 000 000 元。

如果乙公司 20 × 9 年的虧損額為 60 000 000 元，則甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為 24 000 000 元（ 60 000 000 × 40% ），但期初長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為 20 000 000 元，如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為 20 000 000 元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；如果在確認(rèn)了 20 000 000 元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款 8 000 000 元（實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資），則在長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于 4 000 000 元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失

4 000 000 元。

甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：投資收益 24 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整

20 000 000

長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司——超額虧損 4 000 000

【例題 25 •多選題】長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，下列各項(xiàng)中，屬于投資企業(yè)確認(rèn)投資收益應(yīng)考慮的因素有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

B. 被投資單位資本公積增加

C. 被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利

D. 投資企業(yè)與被投資單位之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益

【答案】 AD

【解析】選項(xiàng) B ，屬于其他權(quán)益變動(dòng)，投資單位確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”，不確認(rèn)投資收益；選項(xiàng) C ，屬于宣告分配現(xiàn)金股利，權(quán)益法核算下沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，和確認(rèn)投資收益無(wú)關(guān)。

（三）其他權(quán)益變動(dòng)

投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

【教材例 5-15 】 A 公司持有 B 公司 30% 的股份，當(dāng)期 B 公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為 6 000 000 元，除該事項(xiàng)外， B 公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 32 000 000 元。假定 A 公司與 B 公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí) B 公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，無(wú)其他內(nèi)部交易。

A 公司在確認(rèn)應(yīng)享有 B 公司所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司——損益調(diào)整 9 600 000

（ 32 000 000 × 30% ）

——其他權(quán)益變動(dòng) 1 800 000

（ 6 000 000 × 30% ）

貸：投資收益 9 600 000

資本公積——其他資本公積—— B 公司 1 800 000