第二節(jié) 長期股權(quán)的后續(xù)計量

四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

2. 因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的會計處理如下圖所示：

因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上， 應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 ，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算期間應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)凈損益的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益（投資收益）；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益賬面價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。

長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法核算規(guī)定計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

【教材例 5-17 】 A 公司原持有 B 公司 60% 的股權(quán)，其賬面余額為 30 000 000 元，未計提減值準(zhǔn)備。 20 × 9 年 5 月 3 日， A 公司將其持有的對 B 公司長期股權(quán)投資中的 1/3 出售給某企業(yè)。出售取得價款 18 000 000 元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為

80 000 000 元。 A 公司取得 B 公司 60% 股權(quán)時， B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為

45 000 000 元（假定公允價值與賬面價值相同）。自 A 公司取得對 B 公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前， B 公司實現(xiàn)凈利潤 25 000 000 元，其中，自 A 公司取得投資日至 20 × 9 年年初實現(xiàn)凈利潤 20 000 000 元。假定 B 公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外， B 公司未發(fā)生其他計資本公積的交易或事項。本例中 A 公司按凈利潤的 10% 提取盈余公積。

在出售 20% 的股權(quán)后， A 公司對 B 公司的持股比例為 40% ，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對 B 公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對 B 公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

（ 1 ）確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益

借：銀行存款 18 000 000

貸：長期股權(quán)投資—— B 公司 10 000 000

投資收益 8 000 000

（ 2 ）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值

剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為 20 000 000 元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 2 000 000 元（ 20 000 000-45 000 000 × 40% ）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為 10 000 000 元（ 25 000 000 × 40% ），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益。 A 公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資—— B 公司——損益調(diào)整 10 000 000

貸：盈余公積 800 000

利潤分配——未分配利潤 7 200 000

投資收益 2 000 000

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

1. 因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法

按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。

2. 因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法

按賬面價值作為成本法核算的基礎(chǔ)。

【教材例 5-18 】甲公司持有乙公司 30% 的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。 20 × 7 年 10 月，甲公司將該項投資中的 50% 對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 16 000 000 元，其中投資成本 13 000 000 元，損益調(diào)整為 3 000 000 元，出售取得價款 9 000 000 元。

甲公司確認(rèn)處置部分投資相關(guān)的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 9 000 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 6 500 000

——損益調(diào)整 1 500 000

投資收益 1 000 000

五、長期股權(quán)投資的減值

按照成本法核算的，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，按《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)定處理，其他長期股權(quán)投資按《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定處理。 長期股權(quán)投資的減值一經(jīng)計提，在持有期間不得轉(zhuǎn)回。

六、長期股權(quán)投資的處置

出售長期股權(quán)投資時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時， 還應(yīng)按處置長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額 ，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

【教材例 5-19 】 A 公司持有 B 公司 40% 的股權(quán)， 20 × 9 年 11 月 30 日， A 公司出售所持有 B 公司股權(quán)中的 25% ，出售時 A 公司賬面上對 B 公司長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本

36 000 000 元，損益調(diào)整為 9 600 000 元，其他權(quán)益變動 6 000 000 元。出售取得價款

14 100 000 元。

（ 1 ） A 公司確認(rèn)處置損益的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 14 100 000

貸：長期股權(quán)投資—— B 公司——成本 9 000 000

——損益調(diào)整 2 400 000

——其他權(quán)益變動 1 500 000

投資收益 1 200 000

（ 2 ）除應(yīng)將實際取得價款與出售長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，確認(rèn)為處置當(dāng)期損益外，還應(yīng)將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：資本公積——其他資本公積—— B 公司 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

對子公司的長期股權(quán)投資，在企業(yè)（母公司）因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中，對于處置的長期股權(quán)投資，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益（即投資收益）；同時，對于剩余股權(quán)、應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ�有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。在合并財務(wù)報表中的會計處理，參見本書第十九章的相關(guān)內(nèi)容。

第三節(jié) 共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)

某些情況下，企業(yè)可能與其他方約定，各自投入一定的資產(chǎn)進(jìn)行某項經(jīng)營活動，而不是通過出資設(shè)立一個被投資單位的方式來實現(xiàn)，即為共同控制經(jīng)營；或者是不同的企業(yè)按照合同或協(xié)議約定對若干項資產(chǎn)實施共同控制，構(gòu)成共同控制資產(chǎn)。

一、共同控制經(jīng)營

共同控制經(jīng)營，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項經(jīng)濟(jì)活動（該經(jīng)濟(jì)活動不構(gòu)成獨立的會計主體），并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟(jì)活動實施共同控制。

在共同控制經(jīng)營的情況下，合營方應(yīng)作如下處理：

1. 確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債

共同控制經(jīng)營的情況下，合營方通常是通過運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源為共同控制經(jīng)營提供必要的生產(chǎn)條件。按照合營合同或協(xié)議約定，合營方將本企業(yè)資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，合營期結(jié)束后合營方將收回該資產(chǎn)不再用于共同控制經(jīng)營的，則合營方應(yīng)將該資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。

2. 確認(rèn)與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額

合營方運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合營活動，視共同控制經(jīng)營的情況，應(yīng)當(dāng)對發(fā)生的與共同控制經(jīng)營的有關(guān)支出進(jìn)行歸集。例如，在各合營方一起進(jìn)行飛機(jī)制造的情況下，合營方應(yīng)在生產(chǎn)成本中歸集合營中發(fā)生的費用支出，借記“ 生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營 ”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，對于合營中發(fā)生的某些支出需要各合營方共同負(fù)擔(dān)的，合營方應(yīng)將本企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的份額計入生產(chǎn)成本。共同控制經(jīng)營生產(chǎn)的產(chǎn)品對外出售時，所產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分，應(yīng)借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出產(chǎn)品的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“庫存商品”等科目。

二、共同控制資產(chǎn)

共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實施共同控制的情況。

存在共同控制資產(chǎn)的情況下，作為合營方，企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額，同時確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費用或與有關(guān)合營方共同承擔(dān)的負(fù)債、費用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額。

1. 根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。該部分資產(chǎn)由實施共同控制的各方共同使用的情況下，并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài)，不構(gòu)成投資，合營方不應(yīng)將其作為投資處理。

2. 確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。本企業(yè)為共同控制資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債或共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的負(fù)債，按照合同或協(xié)議約定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分，應(yīng)作為本企業(yè)負(fù)債確認(rèn)。

3. 確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。因各合營方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn)，按照合營合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。如兩個企業(yè)共同控制一棟出租的房屋，每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額，則各合營方在利潤表中應(yīng)確認(rèn)本企業(yè)享有的收入份額。

4. 確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費用。

對于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的費用，包括有關(guān)直接費用以及應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費用、借款利息費用等，合營各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分，作為本企業(yè)的費用確認(rèn)。

本章小結(jié)

1. 長期股權(quán)投資的初始計量（企業(yè)合并方式、企業(yè)合并以外的方式）；

2. 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（成本法和權(quán)益法的適用范圍、掌握權(quán)益法核算、持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算）。

長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量如下表所示：