第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

三、非貨幣資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

【教材例 7-2 】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價(jià)為 6 000 000 元，已提折舊 1 200 000 元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為 6 750 000 元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營(yíng)業(yè)稅 337 500 元；乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為 4 500 000 元，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為 6 000 000 元，乙公司支付 750 000 元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營(yíng)出租目的，并擬采用成本計(jì)量模式。甲公司換入對(duì)丙公司投資仍然作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過(guò)程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià) 750 000 元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià) 750 000 ÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值 6 750 000 元（或換入長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值 6 000 000 元 + 收到的補(bǔ)價(jià) 750 000 元） =11.11% ＜ 25% ，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

對(duì)乙公司而言，支付的補(bǔ)價(jià) 750 000 ÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值 6 750 000 （或換出長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值 6 000 000 元 + 支付的補(bǔ)價(jià) 750 000 ） =11.11% ＜ 25% ，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

本例屬于以固定資產(chǎn)交換長(zhǎng)期股權(quán)投資。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且長(zhǎng)期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000

累計(jì)折舊 1 200 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000

借：固定資產(chǎn)清理 337 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 337 500

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000

銀行存款 750 000

貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000

借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 612 500

其中，營(yíng)業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值 6 750 000 元與賬面價(jià)值

4 800 000 元之間的差額，減去處置時(shí)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅 337 500 元，即 1 612 500 元。

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn) 6 750 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 4 500 000

銀行存款 750 000

投資收益 1 500 000

其中，投資收益金額為乙公司換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值 6 000 000 元與賬面價(jià)值

4 500 000 元之間的差額，即 1 500 000 元。

【例題 5 ·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，于 2009 年 12 月 5 日以一批商品換入乙公司的一項(xiàng)非專利技術(shù)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。甲公司換出商品的賬面價(jià)值為 80 萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為 100 萬(wàn)元，增值稅稅額為 17 萬(wàn)元；另收到乙公司補(bǔ)價(jià) 10 萬(wàn)元。甲公司換入非專利技術(shù)的原賬面價(jià)值為 60 萬(wàn)元，公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。假定不考慮其他因素，甲公司換入該非專利技術(shù)的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。（ 2010 年考題）

A.50

B.70

C.90

D.107

【答案】 D

【解析】換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 =100+17-10=107 （萬(wàn)元）。

【例題 6 •單選題】甲公司以 M 設(shè)備換入乙公司 N 設(shè)備，另向乙公司支付補(bǔ)價(jià) 5 萬(wàn)元，該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。交換日， M 設(shè)備賬面原價(jià)為 66 萬(wàn)元，已計(jì)提折舊 9 萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備 8 萬(wàn)元，公允價(jià)值無(wú)法合理確定； N 設(shè)備公允價(jià)值為 72 萬(wàn)元。假定不考慮其他因素，該項(xiàng)交換對(duì)甲公司當(dāng)期損益的影響金額為（ ）萬(wàn)元。（ 2012 年）

A.0

B.6

C.11

D.18

【答案】 D

【解析】甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值 =72-5=67 （萬(wàn)元），賬面價(jià)值 =66-9-8=49 （萬(wàn)元），該項(xiàng)交換對(duì)甲公司當(dāng)期損益的影響金額 =67-49=18 （萬(wàn)元）。

（二）以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

未同時(shí)滿足 準(zhǔn)則規(guī)定的兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，即（ 1 ）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（ 2 ）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

1. 不涉及補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 + 支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)

【提示】在計(jì)算增值稅時(shí)要以資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。

2. 涉及補(bǔ)價(jià)

（ 1 ）支付補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 + 支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi) + 支付的補(bǔ)價(jià)

（ 2 ）收到補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 + 支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi) - 收到的補(bǔ)價(jià)

【例題 7 •多選題】不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，影響換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的因素有（ ）。（ 2012 年）

A. 換出資產(chǎn)的賬面余額

B. 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值

C. 換入資產(chǎn)的公允價(jià)值

D. 換出資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備

【答案】 AD

【解析】非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均無(wú)關(guān)，選項(xiàng) B 和 C 均不正確；換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 = 換出資產(chǎn)賬面余額 - 換出資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，選項(xiàng) A 和 D 均正確。

【教材例 7-3 】 甲公司以其持有的對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。在交換日，甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為 5 000 000 元，已計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為 1 400 000 元，該長(zhǎng)期股權(quán)投資在市場(chǎng)上沒(méi)有公開(kāi)報(bào)價(jià)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量；乙公司商標(biāo)權(quán)的賬面原價(jià)為 4 200 000 元，累計(jì)已攤銷金額為 600 000 元，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量，乙公司沒(méi)有為該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定乙公司為交換該商標(biāo)權(quán)需要繳納營(yíng)業(yè)稅 180 000 元。乙公司將換入的對(duì)丙公司的投資仍作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營(yíng)業(yè)稅，假設(shè)除營(yíng)業(yè)稅以外，整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒(méi)有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長(zhǎng)期股權(quán)投資交換無(wú)形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值都無(wú)法可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定，不確認(rèn)損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 　 3 600 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——丙公司 1 400 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000

累計(jì)攤銷 600 000

營(yíng)業(yè)外支出 180 000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180 000

中華人民共和國(guó)

【教材例 7-4 】甲公司擁有一個(gè)離生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉(cāng)庫(kù)，該倉(cāng)庫(kù)賬面原價(jià) 3 500 000 元，已計(jì)提折舊 2 350 000 元；乙公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值 1 050 000 元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于倉(cāng)庫(kù)離市區(qū)較遠(yuǎn)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；乙公司擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司 100 000 元補(bǔ)價(jià)，以換取甲公司擁有的倉(cāng)庫(kù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司需要為交換倉(cāng)庫(kù)支付營(yíng)業(yè)稅 57 500 元，尚未支付。假定除營(yíng)業(yè)稅外，交易中沒(méi)有涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià) 100 000 元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià) 100 000 元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值 1 150 000 元 =8.7%<25% ，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，不確認(rèn)損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

累計(jì)折舊 2 350 000

貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 3 500 000

借：固定資產(chǎn)清理 57 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 57 500

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司 1 050 000

銀行存款 100 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

借：營(yíng)業(yè)外支出 57 500

貸：固定資產(chǎn)清理 57 500

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 1 150 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司 1 050 000

銀行存款 100 000

【例題 8 ·單選題】 甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備和一項(xiàng)專利權(quán)與乙公司的一臺(tái)機(jī)床進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司換出生產(chǎn)設(shè)備的賬面原價(jià)為 1 000 萬(wàn)元，累計(jì)折舊為 250 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 780 萬(wàn)元；換出專利權(quán)的賬面原價(jià)為 120 萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為 24 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 100 萬(wàn)元。乙公司換出機(jī)床的賬面原價(jià)為 1 500 萬(wàn)元，累計(jì)折舊為 750 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為 32 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 700 萬(wàn)元。甲公司另向乙公司收取銀行存款 180 萬(wàn)元作為補(bǔ)價(jià)。假定該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不考慮其他因素，甲公司換入乙公司機(jī)床的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。（ 2008 年考題）

A.538

B.666

C.700

D.718

【答案】 B

【解析】不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換，其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 + 支付的相關(guān)稅費(fèi) - 收到的補(bǔ)價(jià) = （ 1 000-250 ） + （ 120-24 ） -180=666 （萬(wàn)元）。 （注： 2008 年考題不考慮增值稅抵扣問(wèn)題）

【例題 9 ·多選題】 甲公司用房屋換取乙公司的專利，甲公司的房屋符合投資性房地產(chǎn)定義，但甲公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，甲公司房屋賬面原價(jià)為 120 萬(wàn)元，已提折舊 20 萬(wàn)元，公允價(jià)值 110 萬(wàn)元，乙公司專利賬面價(jià)值 10 萬(wàn)元，無(wú)公允價(jià)值，甲公司另向乙公司支付 10 萬(wàn)元。假設(shè)不考慮資產(chǎn)交換過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（ ）。

A. 甲公司確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 10 萬(wàn)元

B. 甲公司換入的專利的入賬價(jià)值為 100 萬(wàn)元

C. 甲公司換入的專利的入賬價(jià)值為 120 萬(wàn)元

D. 乙公司確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 110 萬(wàn)元

【答案】 CD

【解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入 110 萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)成本 100 萬(wàn)元，不能確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，選項(xiàng) A 不正確；甲公司換入專利的入賬價(jià)值 =110+10=120 （萬(wàn)元），選項(xiàng) B 錯(cuò)誤，選項(xiàng) C 正確；乙公司應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 = （ 110+10 ） -10=110 （萬(wàn)元），選項(xiàng) D 正確。

（三）涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

1. 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的， 應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本 = 該項(xiàng)資產(chǎn)的 公允價(jià)值 ÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

2. 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本 = 該項(xiàng)資產(chǎn)的 原賬面價(jià)值 ÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額×換入資產(chǎn)的成本總額