第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

三、非貨幣資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

【例題 10 ·單選題】 2011 年 3 月 2 日，甲公司以賬面價(jià)值為 350 萬元的廠房和 150 萬元的專利權(quán)，換入乙公司賬面價(jià)值為 300 萬元在建房屋和 100 萬元的長期股權(quán)投資，不涉及補(bǔ)價(jià)。上述資產(chǎn)的公允價(jià)值均無法獲得。不考慮其他因素，甲公司換入在建房屋的入賬價(jià)值為（ ）萬元。（ 2011 年考題）

A.280

B.300

C.350

D.375

【答案】 D

【解析】甲公司換入在建房屋的入賬價(jià)值 = （ 350+150 ）× 300 ∕（ 300+100 ） =375 （萬元）。

【教材例 7-5 】 2 × 12 年 6 月 30 日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的 10 輛貨運(yùn)車、 5 臺專用設(shè)備和 15 輛客運(yùn)汽車。

甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為 2 250 000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 450 000 元，公允價(jià)值為 1 600 000 元；機(jī)器設(shè)備系由甲公司于 20 × 9 年購入，賬面原價(jià)為 1 800 000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 900 000 元，公允價(jià)值為 1 200 000 元；庫存商品的賬面余額為 4 500 000 元，市場價(jià)格為 5 250 000 元。

乙公司的貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車均系 2 × 10 年初購入，貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為

2 250 000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 750 000 元，公允價(jià)值為 2 250 000 元；專用設(shè)備的賬面原價(jià)為 3 000 000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 1 350 000 元，公允價(jià)值為 2 500 000 元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為 4 500 000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 1 200 000 元，公允價(jià)值為 3 600 000 元。

乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的 623 000 元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià) 300 000 元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額 323 000 元。

本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和比例，即 300 000 ÷（ 1 600 000+1 200 000+5 250 000+

300 000 ） =3.73%<25% �？梢哉J(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車、專用設(shè)備、貨運(yùn)汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）換出辦公樓的營業(yè)稅稅額 =1 600 000 × 5%=80 000 （元）

換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額 =1 200 000 × 17%=204 000 （元）

換出庫存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額 =5 250 000 × 17%=892 500 （元）

換入貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 = （ 2 250 000+2 500 000+3 600 000 ）× 17%=1 419 500 （元）

（ 2 ）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額

換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000 （元）

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000 （元）

（ 3 ）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本

換入資產(chǎn)總成本 =8 050 000+300 000+0=8 350 000 （元）

或：換入資產(chǎn)總成本 =8 050 000+ （ 204 000+892 500 ） +623 000-1 419 500=8 350 000 （元）

（ 4 ）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本

貨運(yùn)車的成本 =8 350 000 ×（ 2 250 000 ÷ 8 350 000 × 100% ） =2 250 000 （元）

專用設(shè)備的成本 =8 350 000 ×（ 2 500 000 ÷ 8 350 000 × 100% ） =2 500 000 （元）

客運(yùn)汽車的成本 =8 350 000 ×（ 3 600 000 ÷ 8 350 000 × 100% ） =3 600 000 （元）

（ 5 ）會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理 2 700 000

累計(jì)折舊 1 350 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2 250 000

——機(jī)器設(shè)備 1 800 000

借：固定資產(chǎn)清理 80 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 80 000

借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2 250 000

——專用設(shè)備 2 500 000

——客運(yùn)汽車 3 600 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 　 1 419 500

貸： 固定資產(chǎn)清理 2 780 000

主營業(yè)務(wù)收入 　　　 5 250 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 096 500

銀行存款 623 000

營業(yè)外收入 20 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 500 000

貸：庫存商品 4 500 000

其中，營業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價(jià)值 2 800 000 元

（ 1 600 000+1 200 000 ）超過其賬面價(jià)值 2 700 000 元 [ （ 2 250 000-450 000 ） + （ 1 800 000-

900 000 ） ] 的金額，再減去支付的營業(yè)稅金額 80 000 元，即 20 000 元。

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =1 200 000 × 17%=204 000 （元）

換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =5 250 000 × 17%=892 500 （元）

換出貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車的增值稅銷項(xiàng)稅額 = （ 2 250 000+2 500 000+3 600 000 ）× 17%=1 419 500 （元）

（ 2 ）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額

換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000 （元）

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000 （元）

（ 3 ）確定換入資產(chǎn)總成本

換入資產(chǎn)總成本 =8 350 000-300 000+0=8 050 000 （元）

或：換入資產(chǎn)總成本 =8 350 000+1 419 500-623 000- （ 204 000+892 500 ） =8 050 000 （元）

（ 4 ）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本

辦公樓的成本 =8 050 000 ×（ 1 600 000 ÷ 8 050 000 × 100% ） =1 600 000 （元）

機(jī)器設(shè)備的成本 =8 050 000 ×（ 1 200 000 ÷ 8 050 000 × 100% ） =1 200 000 （元）

原材料的成本 =8 050 000 ×（ 5 250 000 ÷ 8 050 000 × 100% ） =5 250 000 （元）

（ 5 ）會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理 6 450 000

累計(jì)折舊 3 300 000

貸：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2 250 000

——專用設(shè)備 3 000 000

——客運(yùn)汽車 4 500 000

借：固定資產(chǎn)清理 1 419 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 419 500

借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 600 000

——機(jī)器設(shè)備 1 200 000

原材料 5 250 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 096 500

銀行存款 623 000

貸：固定資產(chǎn)清理 9 769 500

借：固定資產(chǎn)清理 1 900 000

貸：營業(yè)外收入 1 900 000

其中，營業(yè)外收入的金額為換出貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車的公允價(jià)值 8 350 000 元（ 2 250 000+2 500 000+3 600 000 ）與賬面價(jià)值 6 450 000 元 [ （ 2 250 000-750 000 ） + （ 3 000 000-1 350 000 ） + （ 4 500 000-1 200 000 ） ] 的差額，即 1 900 000 元。

【教材例 7-6 】甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商， 2 × 10 年 1 月 1 日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資（采用成本法核算）進(jìn)行交換。

甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價(jià)為 2 000 000 元，已提折舊 1 250 000 元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為 750 000 元，已攤銷金額為 375 000 元。

乙公司在建工程截止到交換日的成本為 875 000 元，對丙公司的長期股權(quán)投資成本為 250 000 元。

甲公司的廠房公允價(jià)值難以取得，專利技術(shù)市場上并不多見，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，因此項(xiàng)交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業(yè)稅 56 250 元和 43 750 元

本例中，交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例分配后確定。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額

換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 =875 000+250 000=1 125 000 （元）

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 = （ 2 000 000-1 250 000 ） + （ 750 000-375 000 ） =1 125 000 （元）

（ 2 ）確定換入資產(chǎn)總成本

換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 =1 125 000 （元）

（ 3 ）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本

在建工程成本 =1 125 000 ×（ 875 000 ÷ 1 125 000 × 100% ） =875 000 （元）

長期股權(quán)投資成本 =1 125 000 ×（ 250 000 ÷ 1 125 000 × 100% ） =250 000 （元）

（ 4 ）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 750 000

累計(jì)折舊 1 250 000

貸：固定資產(chǎn)——廠房 2 000 000

借：在建工程——××工程 875 000

長期股權(quán)投資 250 000

累計(jì)攤銷 375 000

貸：固定資產(chǎn)清理 750 000

無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 750 000

借：營業(yè)外支出 56 250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 56 250

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額

換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 = （ 2 000 000-1 250 000 ） + （ 750 000-375 000 ） =1 125 000 （元）

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 =875 000+250 000=1 125 000 （元）

（ 2 ）確定換入資產(chǎn)總成本

換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 =1 125 000 （元）

（ 3 ）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本

廠房成本 =1 125 000 ×（ 750 000 ÷ 1 125 000 × 100% ） =750 000 （元）

專利技術(shù)成本 =1 125 000 ×（ 375 000 ÷ 1 125 000 × 100% ） =375 000 （元）

（ 4 ）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 875 000

貸：在建工程——××工程 875 000

借：固定資產(chǎn)清理 43 750

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 43 750

借：固定資產(chǎn)——廠房 750 000

無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 375 000

營業(yè)外支出 43 750

貸：固定資產(chǎn)清理 918 750

長期股權(quán)投資 250 000

本章小結(jié)

1. 掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

2. 掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理