第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換

本章考情分析

本章主要闡述了非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定及換出資產(chǎn)相關(guān)損益的確認(rèn)等內(nèi)容。近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題，分?jǐn)?shù)不高，從近三年出題情況看，本章不太重要。

2013 年教材主要變化

◇增加內(nèi)容：非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則。

◇修改內(nèi)容：部分例題。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。其中， 貨幣性資產(chǎn) ，是指 企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn) ，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

【例題 1 •單選題】下列各項(xiàng)中屬于非貨幣性資產(chǎn)的是（ ）。（ 2012 年）

A. 外埠存款

B. 持有的銀行承兌匯票

C. 擬長期持有的股票投資
D. 準(zhǔn)備持至到期的債券投資

【答案】 C

【解析】非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不固定或不可確定，包括存貨（如原材料、庫存商品等）、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等。股票投資為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不固定或不可確定，選項(xiàng) C 屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于 25% 作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于 25% （不含 25% ）的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于 25% （含 25% ）的，則視為用貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。

即：認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于 25% 作為參考。若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額 <25% ，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額≥ 25% 的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

【提示】整個(gè)資產(chǎn)交換金額即為在整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換中 最大的公允價(jià)值 。

【例題 2 ·多選題】下列項(xiàng)目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有 �� （ ） 。

A. 以公允價(jià)值 50 萬元的原材料換取一項(xiàng)設(shè)備

B. 以公允價(jià)值 100 萬元的長期股權(quán)投資換取專利權(quán)

C. 以公允價(jià)值 100 萬元的專利換取長期股權(quán)投資，同時(shí)收到 25 萬元的補(bǔ)價(jià)

D. 以公允價(jià)值 100 萬元的生產(chǎn)設(shè)備換取一批公允價(jià)值為 90 萬元存貨，同時(shí)收到 11.7 萬元的補(bǔ)價(jià)，存貨和生產(chǎn)設(shè)備適用的增值稅稅率均為 17%

【答案】 ABD

【解析】 25 ÷ 100=25% ，選項(xiàng) C 不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項(xiàng) D 中與公允價(jià)值相關(guān)的補(bǔ)價(jià)為 10 萬元，最大公允價(jià)值為 100 萬元，選項(xiàng) D 屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的 確認(rèn)和計(jì)量

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則

非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面余額的差額計(jì)入當(dāng)期損益，但有下列情形之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面余額和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)換出資產(chǎn)的當(dāng)期損益：

該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都無法可靠地計(jì)量。

因此，在確定換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)和交換所發(fā)生損益的確認(rèn)原則時(shí)，需要判斷該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠地計(jì)量。

二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

【例題 3 ·判斷題】在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、金額、時(shí)間方面與換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，也應(yīng)將該交易認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（ ）（ 2009 年考題）

【答案】√

【例題 4 ·多選題】下列各項(xiàng)中，能夠據(jù)以判斷非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的有（ ）。（ 2007 年考題）

A. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同

B. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同

C. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同

D. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比具有重要性

【答案】 ABCD

【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（ 1 ）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（ 2 ）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

三、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷

屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量：

（一）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場

（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場

（三）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計(jì)量：

1. 采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很��；

2. 公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。

四、非貨幣資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

（一）以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

（ 1 ）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

（ 2 ）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

1. 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

（ 1 ）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價(jià)值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 + 支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)

（ 2 ）涉及補(bǔ)價(jià)的情況

①支付補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價(jià)值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 + 支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi) + 支付的補(bǔ)價(jià)

②收到補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價(jià)值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 + 支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi) - 收到的補(bǔ)價(jià)

2. 換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額的會計(jì)處理

換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：

（ 1 ）換出資產(chǎn)為 存貨 的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理， 按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

（ 2 ）換出資產(chǎn)為 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入 營業(yè)外收入或營業(yè)外支出 。

（ 3 ）換出資產(chǎn)為 長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn) 的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入 投資收益 ，并將長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的 “資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益 。

3. 相關(guān)稅費(fèi)的處理

（ 1 ）與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費(fèi)用、換出不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)稅金及附加等。

（ 2 ）與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理相同，如換入資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本等。

【教材例 7-1 】 2 × 11 年 5 月 1 日，甲公司以 20 × 9 年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為 1 500 000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 525 000 元，公允價(jià)值為 1 404 000 元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費(fèi) 1 500 元。乙公司鋼材的賬面價(jià)值為 1 200 000 元，在交換日的市場價(jià)格為

1 404 000 元，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17% 。假設(shè)甲公司和乙公司在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）

借：固定資產(chǎn)清理 975 000

累計(jì)折舊 525 000

貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 500 000

借：固定資產(chǎn)清理 1 500

貸：銀行存款 1 500

借：固定資產(chǎn)清理 238 680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額） 238 680

借：原材料——鋼材 1 404 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680

貸：固定資產(chǎn)清理 1 642 680

借：固定資產(chǎn)清理 427 500

貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 427 500

其中，營業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價(jià)值 1 404 000 元與其賬面價(jià)值 975 000 元（ 1 500 000-525 000 ）并扣除清理費(fèi)用 1 500 元后的余額，即 427 500 元。

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。

換出鋼材的增值稅銷項(xiàng)稅額 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）

換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 404 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680

貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋼材 1 404 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 238 680

借：主營業(yè)務(wù)成本——鋼材 1 200 000

貸：庫存商品——鋼材 1 200 000