第八章 資產(chǎn)減值

本章考情分析

本章闡述固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資（控制、共同控制和重大影響）、投資性房地產(chǎn)（成本模式后續(xù)計(jì)量）和商譽(yù)等單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。近三年考試題型涉及單選題、多選題、計(jì)算分析題和綜合題，分?jǐn)?shù)較高。從近三年出題情況看，本章內(nèi)容比較重要。

近 3 年題型題量分析表

近年考點(diǎn)

2013 年教材主要變化

本章內(nèi)容沒有變化。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 資產(chǎn)減值的概述

一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的 可收回金額 低于 其賬面價(jià)值 。本章所指資產(chǎn)， 除特別說明外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組 。

本章涉及的 資產(chǎn)減值對(duì)象 主要包括以下資產(chǎn)：（ 1 ）對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（ 2 ）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（ 3 ）固定資產(chǎn)；（ 4 ）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（ 5 ）無形資產(chǎn)；（ 6 ）商譽(yù)；（ 7 ）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。

【例題 1 •多選題】以下不適用于“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的資產(chǎn)有（ ）。

A. 存貨

B. 固定資產(chǎn)

C. 持有至到期投資

D. 商譽(yù)

【答案】 AC

【解析】存貨的減值，適用“存貨”準(zhǔn)則；持有至到期投資的減值適用“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則。

二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

原則：（ 1 ）公允價(jià)值下降；（ 2 ）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值下降。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

【提示】因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。

第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定

一、資產(chǎn)可收回金額計(jì)量的基本要求

在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí) , 原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ) , 如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的 , 應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)的可收回金額 應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的 公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 與 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 兩者之間較高者確定。因此，計(jì)算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過以下步驟：

第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

第二步，計(jì)算確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

第三步，比較資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。

確定資產(chǎn)可收回金額如下圖所示：

【例題 2 •判斷題】可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定。（ ）

【答案】×

【解析】應(yīng)按兩者較高者確定。

二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定

資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。

如何確定資產(chǎn)的公允價(jià)值？

（ 1 ）銷售協(xié)議價(jià)格

（ 2 ）資產(chǎn)的市場價(jià)格（買方出價(jià)）

（ 3 ）熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價(jià)格

如果企業(yè)無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 , 應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 , 選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 , 主要應(yīng)當(dāng)綜合題考慮以下因素 : （ 1 ）資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；（ 2 ）資產(chǎn)的使用壽命；（ 3 ）折現(xiàn)率。

（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)

1. 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。

2. 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

（ 1 ）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；

（ 2 ）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；

【提示】對(duì)于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

（ 3 ）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí) , 處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

每期凈現(xiàn)金流量 = 每期現(xiàn)金流入 - 該期現(xiàn)金流出

【例題 3 】甲公司管理層 2012 年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品 W 生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年年末不存在與產(chǎn)品 W 相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅）：

單位：萬元

要求：計(jì)算甲公司 2013 年、 2014 年、 2015 年的凈現(xiàn)金流量。

【答案】

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（ 1 ） 2013 年凈現(xiàn)金流量 = （ 1000-50 ） -500-200-120=130 （萬元）

（ 2 ） 2014 年凈現(xiàn)金流量 = （ 900+50-80 ） -450-190-110=120 （萬元）

（ 3 ） 2015 年凈現(xiàn)金流量 = （ 800+80 ） -400-150-90+50=290 （萬元）

3. 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

（ 1 ）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ) , 不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。

【例題 4 】甲公司于 2012 年年末對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 2000 萬元 , 預(yù)計(jì)尚可使用年限為 8 年。

為了計(jì)算該固定資產(chǎn)在 2012 年年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的 2012 年年末的該固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量如下表所示。

單位：萬元

在 2012 年年末計(jì)算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)該以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計(jì)算。具體如下表所示：

單位：萬元

（ 2 ）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

（ 3 ）對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致

（ 4 ）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整

【例題 5 •單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金流量

B. 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以固定資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)

C. 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量

D. 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關(guān)的現(xiàn)金流量

【答案】 A

【解析】預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，選項(xiàng) B 說法正確；不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選項(xiàng) D 說法正確；不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，選項(xiàng) C 說法正確，選項(xiàng) A 說法錯(cuò)誤。

4. 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

（ 1 ）單一的未來每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量

（ 2 ）期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

【教材例 8-2 】 MN 固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動(dòng)影響大 , 在產(chǎn)品市場行情好、一般和差三種可能情況下，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有較大差異。 MN 固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來 3 年每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況如表 8 — 1 。

表 8-1 單位：元

第 1 年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量） =3 000 000 × 30%+2 000 000 × 60%+1 000 000 × 10%=2 200 000 （元）

第 2 年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量） =1 600 000 × 30%+1 000 000 × 60%+400 0000 × 10%=1 120 000 （元）

第 3 年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量） =400 000 × 30%+200 000 × 60%+0 × 1O%=240 000 （元）

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時(shí)間不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)在每一種可能情況下的現(xiàn)值乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計(jì)算。

（二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)

為了資產(chǎn)減值測試的目的 , 計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

【例題 6 •判斷題】在資產(chǎn)減值測試中，計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。（ ）（ 2008 年考題）

【答案】√

【解析】為了資產(chǎn)減值測試的目的，計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。