第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定

三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

（三）資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)如下圖所示：

【教材例 8-3 】乙航運(yùn)公司于 20 × 0 年末對(duì)一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶進(jìn)行減值測(cè)試。該船舶賬面價(jià)值為 320 000 000 元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為 8 年。乙航運(yùn)公司難以確定該船舶的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，因此，需要通過(guò)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運(yùn)公司的增量借款利率為 15% ，公司認(rèn)為 15% 是該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)。因此，計(jì)算該船舶未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，使用 15% 作為其折現(xiàn)率（所得稅稅前利率）。

乙航運(yùn)公司管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算顯示：公司將于 20 × 5 年更新船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計(jì)為此發(fā)生資本性支出 36 000 000 元，這一支出將降低船舶運(yùn)輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

為了計(jì)算船舶在 20 × 0 年末未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運(yùn)公司首先必須預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的 20 × 0 年末與該船舶有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量見(jiàn)表 8-2 。

表 8-2 單位：元

乙航運(yùn)公司在 20 × 0 年末預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，因此，盡管 20 × 5 年船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)將進(jìn)行更新從而改良資產(chǎn)績(jī)效，提高資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，但是在 20 × 0 年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在 20 × 0 年末計(jì)算該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計(jì)算，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表 8-3 。

表 8-3 單位：元

由于在 20 × 0 年末，船舶的賬面價(jià)值（尚未確認(rèn)減值損失）為 320 000 000 元，可收回金額為 219 300 000 元，賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失 =320 000 000-219 300 000=100 700 000 （元）

假定在 20 × 1 至 20 × 4 年間，該船舶沒(méi)有發(fā)生進(jìn)一步減值的跡象，因此不必再進(jìn)行減值測(cè)試，無(wú)需計(jì)算其可收回金額。 20 × 5 年發(fā)生了 36 000 000 元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績(jī)效，導(dǎo)致其未來(lái)現(xiàn)金流量增加，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許將以前期間已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，不必計(jì)算其可收回金額。

【例題 7 •單選題】 2012 年 12 月 31 日，乙公司預(yù)計(jì)某生產(chǎn)線在未來(lái) 4 年內(nèi)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~分別為 200 萬(wàn)元、 300 萬(wàn)元、 400 萬(wàn)元、 600 萬(wàn)元， 2017 年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~以及該生產(chǎn)線使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量?jī)纛~合計(jì)為 400 萬(wàn)元；假定按照 5 ％的折現(xiàn)率和相應(yīng)期間的貨幣時(shí)間價(jià)值系數(shù)計(jì)算該生產(chǎn)線未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；該生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 1 650 萬(wàn)元。已知部分貨幣時(shí)間價(jià)值系數(shù)如下：

該生產(chǎn)線 2012 年 12 月 31 日的可收回金額為（ ）萬(wàn)元。

A.1 615.12

B.1 301.72

C.1 650

D.115.12

【答案】 C

【解析】該生產(chǎn)線未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝ 200 × 0.9524+300 × 0.9070+400 × 0.8638+600 × 0.8227+400 × 0.7835=1 615.12 （萬(wàn)元），而公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 1 650 萬(wàn)元，所以，該生產(chǎn)線可收回金額為 1 650 萬(wàn)元。

（四）外幣未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定　

首先，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的 結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量 ，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值。

其次，將該 外幣現(xiàn)值 按照計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值 當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算 ，從而折算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

最后，在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額相比較，確定其可收回金額，再根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。

【例題 8 •計(jì)算分析題】甲公司為一物流企業(yè)， 經(jīng)營(yíng)國(guó)內(nèi)、國(guó)際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù) 。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象，甲公司于 2010 年 12 月 31 日對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)資料如下：

（ 1 ）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸采用人民幣結(jié)算，國(guó)際貨物運(yùn)輸采用美元結(jié)算。

（ 2 ）貨輪采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用 20 年，預(yù)計(jì)凈殘值率為 5% 。 2010 年 12 月 31 日，貨輪的賬面原價(jià)為人民幣 76 000 萬(wàn)元，已計(jì)提折舊為人民幣 54 150 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為人民幣 21 850 萬(wàn)元。貨輪已使用 15 年，尚可使用 5 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 0 ，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營(yíng)使用貨輪直至報(bào)廢。

（ 3 ）甲公司將貨輪專門用于國(guó)際貨物運(yùn)輸。由于國(guó)際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響較大，甲公司預(yù)計(jì)貨輪未來(lái) 5 年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示：

未來(lái) 5 年現(xiàn)金凈流量預(yù)測(cè)表 單位：萬(wàn)美元

（ 4 ）由于不存在活躍市場(chǎng)，甲公司無(wú)法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

（ 5 ）在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和貨輪特定風(fēng)險(xiǎn)后，甲公司確定 10% 為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定 12% 為美元適用的折現(xiàn)率。相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

（ P/S ， 10% ， 1 ） =0.9091 ；（ P/S ， 12% ， 1 ） =0.8929

（ P/S ， 10% ， 2 ） =0.8264 ；（ P/S ， 12% ， 2 ） =0.7972

（ P/S ， 10% ， 3 ） =0.7513 ；（ P/S ， 12% ， 3 ） =0.7118

（ P/S ， 10% ， 4 ） =0.6830 ；（ P/S ， 12% ， 4 ） =0.6355

（ P/S ， 10% ， 5 ） =0.6209 ；（ P/S ， 12% ， 5 ） =0.5674

（ 6 ） 2010 年 12 月 31 日的匯率為 1 美元 =6.85 元人民幣。甲公司預(yù)測(cè)以后各年末的美元匯率如下：第 1 年末為 1 美元 =6.80 元人民幣；第 2 年末為 1 美元 =6.75 元人民幣；第 3 年末為 1 美元 =6.70 元人民幣；第 4 年末為 1 美元 =6.65 元人民幣；第 5 年末為 1 美元 =6.66 元人民幣。

要求：

（ 1 ）使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)算貨輪未來(lái) 5 年每年的現(xiàn)金流量。

（ 2 ）計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來(lái) 5 年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

（ 3 ）計(jì)算貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

（ 4 ）計(jì)算貨輪 2011 年應(yīng)計(jì)提的折舊，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

（ 1 ）

第 1 年期望現(xiàn)金流量 =1 000 × 20%+800 × 60%+400 × 20%=760 （萬(wàn)美元）

第 2 年期望現(xiàn)金流量 =960 × 20%+720 × 60%+300 × 20%=684 （萬(wàn)美元）

第 3 年期望現(xiàn)金流量 =900 × 20%+700 × 60%+240 × 20%=648 （萬(wàn)美元）

第 4 年期望現(xiàn)金流量 =960 × 20%+760 × 60%+300 × 20%=708 （萬(wàn)美元）

第 5 年期望現(xiàn)金流量 =960 × 20%+800 × 60%+360 × 20%=744 （萬(wàn)美元）

（ 2 ）

未來(lái) 5 年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 = （ 760 × 0.8929 + 684 × 0.7972+648 × 0.7118+708 × 0.6355+ 744 × 0.5674 ）× 6.85= 17 516.92 （萬(wàn)元），因無(wú)法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，所以可收回金額為 17 516.92 萬(wàn)元。

（ 3 ）

應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備 =21 850-17 516.92=4 333.08 （萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 4 333.08

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4 333.08

（ 4 ）

2011 年應(yīng)計(jì)提折舊 =17 516.92 ÷ 5=3 503.38 （萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3 503.38

貸：累計(jì)折舊 3 503.38

四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理

（一）資產(chǎn)減值損失的確定

資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。

【例題 9 •單選題】 2011 年 6 月 10 日，某上市公司購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，支付價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)（不含增值稅）總計(jì) 100 萬(wàn)元，購(gòu)入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用壽命為 10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 8 萬(wàn)元，按照年限平均法計(jì)提折舊。 2012 年 12 月因出現(xiàn)減值跡象，對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)該設(shè)備的公允價(jià)值為 55 萬(wàn)元，處置費(fèi)用為 13 萬(wàn)元；如果繼續(xù)使用，預(yù)計(jì)未來(lái)使用及處置產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 59 萬(wàn)元。假定原預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值不變。 2013 年該生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊為（ ）萬(wàn)元。

A.6

B.4.25

C.4.375

D.9.2

【答案】 A

【解析】該設(shè)備 2012 年 12 月 31 日計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值 =100- （ 100-8 ）÷ 10 × 1.5=86.2 （萬(wàn)元），可收回金額為 59 萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值為 59 萬(wàn)元； 2013 年該生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊 = （ 59-8 ）÷ 8.5=6 （萬(wàn)元）。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回 。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。

【例題 10 •多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是（ ）。

A. 可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

B. 持有至到期投資減值準(zhǔn)備

C. 商譽(yù)減值準(zhǔn)備

D. 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

【答案】 AB

【解析】可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和持有至到期投資減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

【例題 11 多選題】關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)范的資產(chǎn)減值損失的確定，下列說(shuō)法中正確的有（ ）。

A. 可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

B. 資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）

C. 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

D. 確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失 ，在以后會(huì)計(jì)期間可以轉(zhuǎn)回

【答案】 ABC

【解析】資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)，其計(jì)提的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

（二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

商譽(yù)減值準(zhǔn)備等

【教材例 8-4 】沿用【例 8-3 】，根據(jù)乙航運(yùn)公司船舶減值測(cè)試結(jié)果，在 20 × 0 年末，船舶的賬面價(jià)值為 320 000 000 元，可收回金額為 219 300 000 元，可收回金額低于賬面價(jià)值 100 700 000 元。乙航運(yùn)公司應(yīng)當(dāng)在 20 × 0 年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)——船舶 100 700 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 700 000