第三節(jié) 資產組的認定及減值的處理

一、資產組的認定

（一）資產組的概念　　

資產組，是指企業(yè)可以認定的 最小資產組合 ，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入。資產組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產構成。

（二）認定資產組應當考慮的因素

1. 資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

【教材例 8 — 5 】丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦 , 與煤礦的生產和運輸相配套 , 建有一條專用鐵路線。該鐵路線除非報廢出售 , 其在持續(xù)使用中 , 難以脫離煤礦相關的其他資產而產生單獨的現(xiàn)金流入 , 因此 , 企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計 , 專用鐵路和煤礦其他相關 資產必須結合在一起 , 成為一個資產組 , 以估計該資產組的可收回金額。

企業(yè)在認定資產組時 , 如果幾項資產的組合生產的產品 ( 或者其他產出 ) 存在活躍市場 , 即使部分或者所有這些產品（或者其他產出）均供內部使用 , 也表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入 , 在符合其他相關條件的情況下 , 應當將這些資產的組合認定為資產組。

【教材例 8 — 6 】丁公司擁有 A 、 B 、 C 三家工廠，以生產某單一產品。 A 、 B 、 C 三家工廠分別位于三個不同的國家 , 三個國家又位于三個不同的洲。工廠 A 生產一種組件 , 由工廠 B 或者 C 進行組裝 , 最終產品由 B 或者 C 銷往世界各地 , 工廠 B 的產品可以在本地銷售 , 也可以在 C 所在洲銷售 ( 如果將產品從工廠 B 運到工廠 C 所在洲更加方便的話 ) 。工廠 B 和 C 的生產能力合在一起尚有剩余 , 沒有被完全利用。工廠 B 和 C 生產能力的利用程度依賴于丁公司對于所銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與 A 、 B 、 C 有關的資產組。

（ 1 ）如果工廠 A 生產的產品 ( 即組件 ) 存在活躍市場 , 則工廠 A 很可能可以認定為一個單獨的資產組。

對于工廠 B 和 C 而言 , 即使組裝的產品存在活躍市場 , 工廠 B 和 C 的現(xiàn)金流入依賴于產品在兩地之間的分配。工廠 B 和 C 的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。但是，工廠 B 和 C 組合在一起是可以認定的、可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入的資產組合。因此工廠 B 和 C 應當認定為一個資產組。

（ 2 ）如果工廠 A 生產的產品（即組件）不存在活躍市場

只有工廠 A 、 B 、 C 組合在一起 ( 即將丁公司作為一個整體 ) 才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產生現(xiàn)金流入的最小的資產組合 , 從而將工廠 A 、 B 、 C 的組合認定為一個資產組。

【例題 12 】甲上市公司由專利權 X 、設備 Y 以及設備 Z 組成的生產線，專門用于生產產品 W 。該生產線于 2004 年 1 月投產，至 2010 年 12 月 31 日已連續(xù)生產 7 年。甲公司按照不同的生產線進行管理，產品 W 存在活躍市場。生產線生產的產品 W ，經(jīng)包裝機 H 進行外包裝后對外出售。

與產品 W 生產線及包裝機 H 的有關資料如下：

（ 1 ）專利權 X 于 2004 年 1 月取得，專門用于生產產品 W 。該專利權除用于生產產品 W 外，無其他用途。

（ 2 ）專用設備 Y 和 Z 于 2003 年 12 月取得，是為生產產品 W 專門訂制的，除生產產品 W 外，無其他用途。

（ 3 ）包裝機 H 系甲公司于 2003 年 12 月 18 日購入，用于對公司生產的部分產品（包括產品 W ）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產的產品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產品外包裝，收取包裝費。包裝機的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值都能夠合理確定。

要求：判斷甲公司與生產產品 W 相關的各項資產中，哪些資產構成資產組，并說明理由。

【答案】

本例中，包裝機 H 的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產計提減值準備。

專利權 X 、設備 Y 以及設備 Z 均無法獨立產生現(xiàn)金流入，但該三項資產共同產生現(xiàn)金流入，應將三項資產作為一個資產組。

需要說明的是，若包裝機 H 只對產品 W 進行包裝，無法獨立產生未來現(xiàn)金流量，則包裝機 H 應和專利權 X 、設備 Y 以及設備 Z 共同組成一個資產組。

2. 資產組的認定 , 應當考慮企業(yè)管理層對生產經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

【例題 13 •多選題】下列關于資產減值測試時認定資產組的表述中，正確的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合

B. 認定資產組應當考慮對資產的持續(xù)使用或處置的決策方式

C. 認定資產組應當考慮企業(yè)管理層管理生產經(jīng)營活動的方式

D. 資產組產生的現(xiàn)金流入應當獨立于其他資產或資產組產生的現(xiàn)金流入

【答案】 ABCD

【解析】資產組，是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，選項 A 正確；資產組產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現(xiàn)金流入，選項 B 正確；資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經(jīng)營活動的方式和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等，選項 C 和 D 正確。

（三）資產組認定后不得隨意變更

資產組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。

二、資產組可收回金額和賬面價值的確定

資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產組的賬面價值應當 包括 可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值， 通常不應當包括 已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在預計資產組的可收回金額時，既不包括與該資產組的資產無關的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務報表中確認的負債有關的現(xiàn)金流量。

資產組處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從資產的賬面價值或預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中扣除。

【教材例 8-8 】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為 10 000 000 元的預計負債，并計入礦山成本。

20 × 9 年 12 月 31 日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試�？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在 20 × 9 年末的賬面價值為 20 000 000 元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。

乙公司如果在 20 × 9 年 12 月 31 日對外出售礦山（資產組），買方愿意出價 16 400 000 元（包括恢復山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預計處置費用為 400 000 元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為 16 000 000 元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 24 000 000 元，不包括棄置費用。

為比較資產組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。

在本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為 16 000 000 元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費用。該資產組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為 14 000 000 元 （ 24 000 000-10 000 000 ）。因此，該資產組的可收回金額為 16 000 000 元。資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為 10 000 000 元（ 20 000 000- 10 000 000 ）。資產組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產減值損失。

三、資產組減值測試

根據(jù)減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

（一）首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；

（二）然后根據(jù)資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。 抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。 因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重繼續(xù)進行分攤。

【例題 14 •計算分析題】某公司在 A 、 B 、 C 三地擁有三家分公司，其中， C 分公司是上年吸收合并的公司。由于 A 、 B 、 C 三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。 2012 年 12 月 1 日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時， C 分公司資產組的賬面價值為 520 萬元（含合并商譽為 20 萬元）。該公司計算 C 分公司資產的可收回金額為 400 萬元。假定 C 分公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產，其賬面價值分別為 250 萬元、 150 萬元和 100 萬元。

要求：計算商譽、甲設備、乙設備和無形資產應計提的減值準備并編制有關會計分錄

【答案】

本例中， C 資產組的賬面價值 =520 （萬元），可收回金額 =400 （萬元），發(fā)生減值 120 萬元。 C 資產組中的減值額先沖減商譽 20 萬元，余下的 100 萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產。

甲設備應承擔的減值損失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 250=50 （萬元）

乙設備應承擔的減值損失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 150=30 （萬元）

無形資產應承擔的減值損失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 100=20 （萬元）

會計分錄：

借：資產減值損失 120

貸：商譽減值準備 20

固定資產減值準備 80

無形資產減值準備 20