第三節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

（一）資產(chǎn)組的概念　　

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的 最小資產(chǎn)組合 ，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。

（二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

1. 資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

【教材例 8 — 5 】丙礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦 , 與煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套 , 建有一條專(zhuān)用鐵路線。該鐵路線除非報(bào)廢出售 , 其在持續(xù)使用中 , 難以脫離煤礦相關(guān)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流入 , 因此 , 企業(yè)難以對(duì)專(zhuān)用鐵路的可收回金額進(jìn)行單獨(dú)估計(jì) , 專(zhuān)用鐵路和煤礦其他相關(guān) 資產(chǎn)必須結(jié)合在一起 , 成為一個(gè)資產(chǎn)組 , 以估計(jì)該資產(chǎn)組的可收回金額。

企業(yè)在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí) , 如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品 ( 或者其他產(chǎn)出 ) 存在活躍市場(chǎng) , 即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用 , 也表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入 , 在符合其他相關(guān)條件的情況下 , 應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。

【教材例 8 — 6 】丁公司擁有 A 、 B 、 C 三家工廠，以生產(chǎn)某單一產(chǎn)品。 A 、 B 、 C 三家工廠分別位于三個(gè)不同的國(guó)家 , 三個(gè)國(guó)家又位于三個(gè)不同的洲。工廠 A 生產(chǎn)一種組件 , 由工廠 B 或者 C 進(jìn)行組裝 , 最終產(chǎn)品由 B 或者 C 銷(xiāo)往世界各地 , 工廠 B 的產(chǎn)品可以在本地銷(xiāo)售 , 也可以在 C 所在洲銷(xiāo)售 ( 如果將產(chǎn)品從工廠 B 運(yùn)到工廠 C 所在洲更加方便的話 ) 。工廠 B 和 C 的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余 , 沒(méi)有被完全利用。工廠 B 和 C 生產(chǎn)能力的利用程度依賴(lài)于丁公司對(duì)于所銷(xiāo)售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認(rèn)定與 A 、 B 、 C 有關(guān)的資產(chǎn)組。

（ 1 ）如果工廠 A 生產(chǎn)的產(chǎn)品 ( 即組件 ) 存在活躍市場(chǎng) , 則工廠 A 很可能可以認(rèn)定為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組。

對(duì)于工廠 B 和 C 而言 , 即使組裝的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng) , 工廠 B 和 C 的現(xiàn)金流入依賴(lài)于產(chǎn)品在兩地之間的分配。工廠 B 和 C 的未來(lái)現(xiàn)金流入不可能單獨(dú)地確定。但是，工廠 B 和 C 組合在一起是可以認(rèn)定的、可產(chǎn)生基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。因此工廠 B 和 C 應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

（ 2 ）如果工廠 A 生產(chǎn)的產(chǎn)品（即組件）不存在活躍市場(chǎng)

只有工廠 A 、 B 、 C 組合在一起 ( 即將丁公司作為一個(gè)整體 ) 才很可能是一個(gè)可以認(rèn)定的、能夠基本上獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合 , 從而將工廠 A 、 B 、 C 的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

【例題 12 】甲上市公司由專(zhuān)利權(quán) X 、設(shè)備 Y 以及設(shè)備 Z 組成的生產(chǎn)線，專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品 W 。該生產(chǎn)線于 2004 年 1 月投產(chǎn)，至 2010 年 12 月 31 日已連續(xù)生產(chǎn) 7 年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品 W 存在活躍市場(chǎng)。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品 W ，經(jīng)包裝機(jī) H 進(jìn)行外包裝后對(duì)外出售。

與產(chǎn)品 W 生產(chǎn)線及包裝機(jī) H 的有關(guān)資料如下：

（ 1 ）專(zhuān)利權(quán) X 于 2004 年 1 月取得，專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品 W 。該專(zhuān)利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品 W 外，無(wú)其他用途。

（ 2 ）專(zhuān)用設(shè)備 Y 和 Z 于 2003 年 12 月取得，是為生產(chǎn)產(chǎn)品 W 專(zhuān)門(mén)訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品 W 外，無(wú)其他用途。

（ 3 ）包裝機(jī) H 系甲公司于 2003 年 12 月 18 日購(gòu)入，用于對(duì)公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品 W ）進(jìn)行外包裝。該包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車(chē)間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按市場(chǎng)價(jià)格向包裝車(chē)間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)。包裝機(jī)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值都能夠合理確定。

要求：判斷甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品 W 相關(guān)的各項(xiàng)資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組，并說(shuō)明理由。

【答案】

本例中，包裝機(jī) H 的可收回金額能夠單獨(dú)計(jì)算確定，可作為一單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

專(zhuān)利權(quán) X 、設(shè)備 Y 以及設(shè)備 Z 均無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但該三項(xiàng)資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項(xiàng)資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。

需要說(shuō)明的是，若包裝機(jī) H 只對(duì)產(chǎn)品 W 進(jìn)行包裝，無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量，則包裝機(jī) H 應(yīng)和專(zhuān)利權(quán) X 、設(shè)備 Y 以及設(shè)備 Z 共同組成一個(gè)資產(chǎn)組。

2. 資產(chǎn)組的認(rèn)定 , 應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

【例題 13 •多選題】下列關(guān)于資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)認(rèn)定資產(chǎn)組的表述中，正確的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合

B. 認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式

C. 認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式

D. 資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

【答案】 ABCD

【解析】資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，選項(xiàng) A 正確；資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，選項(xiàng) B 正確；資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等，選項(xiàng) C 和 D 正確。

（三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更

資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng) 包括 可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值， 通常不應(yīng)當(dāng)包括 已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因?yàn)樵陬A(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無(wú)關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。

資產(chǎn)組處置時(shí)如要求購(gòu)買(mǎi)者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從資產(chǎn)的賬面價(jià)值或預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中扣除。

【教材例 8-8 】乙公司在東北經(jīng)營(yíng)一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費(fèi)用主要是山體表層復(fù)原費(fèi)用（比如恢復(fù)植被等），因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項(xiàng)金額為 10 000 000 元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本。

20 × 9 年 12 月 31 日，隨著開(kāi)采的進(jìn)展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在 20 × 9 年末的賬面價(jià)值為 20 000 000 元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。

乙公司如果在 20 × 9 年 12 月 31 日對(duì)外出售礦山（資產(chǎn)組），買(mǎi)方愿意出價(jià) 16 400 000 元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為 400 000 元，因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 16 000 000 元。乙公司估計(jì)礦山的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 24 000 000 元，不包括棄置費(fèi)用。

為比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額從中扣除。

在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 16 000 000 元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費(fèi)用后為 14 000 000 元 （ 24 000 000-10 000 000 ）。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為 16 000 000 元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計(jì)負(fù)債后的金額為 10 000 000 元（ 20 000 000- 10 000 000 ）。資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價(jià)值，沒(méi)有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

三、資產(chǎn)組減值測(cè)試

根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?

（一）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值；

（二）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。 因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)偂?

【例題 14 •計(jì)算分析題】某公司在 A 、 B 、 C 三地?fù)碛腥�家分公司，其中�?C 分公司是上年吸收合并的公司。由于 A 、 B 、 C 三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。 2012 年 12 月 1 日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。減值測(cè)試時(shí)， C 分公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為 520 萬(wàn)元（含合并商譽(yù)為 20 萬(wàn)元）。該公司計(jì)算 C 分公司資產(chǎn)的可收回金額為 400 萬(wàn)元。假定 C 分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為 250 萬(wàn)元、 150 萬(wàn)元和 100 萬(wàn)元。

要求：計(jì)算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

【答案】

本例中， C 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值 =520 （萬(wàn)元），可收回金額 =400 （萬(wàn)元），發(fā)生減值 120 萬(wàn)元。 C 資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù) 20 萬(wàn)元，余下的 100 萬(wàn)元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)。

甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 250=50 （萬(wàn)元）

乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 150=30 （萬(wàn)元）

無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 100=20 （萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 120

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 20

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20