第三節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

三、資產(chǎn)組減值測試

【教材例 8-9 】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由 A 、 B 、 C 三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為 800 000 元、 1 200 000 元和 2 000 000 元。使用年限均為 10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。

20 × 9 年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷售銳減 40% ，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在 20 × 9 年 12 月 31 日對該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。假定至 20 × 9 年 12 月 31 日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用 5 年，預(yù)計(jì)尚可使用 5 年，以前年度未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此， A 、 B 、 C 三部機(jī)器在 20 × 9 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值分別為 400 000 元、 600 000 元和 1 000 000 元。

丙公司在綜合分析后認(rèn)為 ,A 、 B 、 C 三部機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。丙公司估計(jì) A 機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 300 000 元， B 和 C 機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

丙公司估計(jì)整條生產(chǎn)線未來 5 年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 1 200 000 元。由于無法合理估計(jì)整條生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。

在 20 × 9 年 12 月 31 日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為 2 000 000 元，可收回金額為 1 200 000 元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失 800 000 元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的 A 、 B 、 C 三部機(jī)器中。由于 A 機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 300 000 元，因此， A 機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于 300 000 元，具體分?jǐn)傔^程見表 8-4 。

表 8-4 單位：元

* 按照分?jǐn)偙壤�，機(jī)器 A 應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失 160 000 元（ 800 000 × 20% ），但由于機(jī)器 A 的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 300 000 元，因此機(jī)器 A 最多只能確認(rèn)減值損失 100 000 元（ 400 000-300 000 ），未能分?jǐn)偟臏p值損失 60 000 元（ 160 000-100 000 ），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器 B 和機(jī)器 C 之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?

根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機(jī)器 A 、機(jī)器 B 和機(jī)器 C 應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失 100 000 元、 262 500 元和 437 500 元，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器 A 100 000

——機(jī)器 B 262 500

——機(jī)器 C 437 500

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器 A 100 000

——機(jī)器 B 262 500

——機(jī)器 C 437 500

【例題 15 •計(jì)算分析題】甲公司擁有 A 、 B 、 C 三家工廠，分別位于國內(nèi)、美國和英國，假定各工廠除生產(chǎn)設(shè)備外無其他固定資產(chǎn)， 2011 年受國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨緩的影響，甲公司產(chǎn)品銷量下降 30% ，各工廠的生產(chǎn)設(shè)備可能發(fā)生減值，該公司 2011 年 12 月 31 日對其進(jìn)行減值測試，有關(guān)資料如下：

（ 1 ） A 工廠負(fù)責(zé)加工半成品，年生產(chǎn)能力為 100 萬件，完工后按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格全部發(fā)往 B 、 C 工廠進(jìn)行組裝，但 B 、 C 工廠每年各自最多只能將其中的 60 萬件半成品組裝成最終產(chǎn)品，并各自負(fù)責(zé)其組裝完工的產(chǎn)品于當(dāng)?shù)劁N售。甲公司根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和 B 、 C 工廠的裝配能力，將 A 工廠的半成品在 B 、 C 工廠之間進(jìn)行分配。

（ 2 ） 12 月 31 日， A 、 B 、 C 工廠生產(chǎn)設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限均為 8 年，賬面價(jià)值分別為人民幣 6 000 萬元、 4 800 萬元和 5 200 萬元，以前年度均未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（ 3 ）由于半成品不存在活躍市場， A 工廠的生產(chǎn)設(shè)備無法產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。 12 月 31 日，估計(jì)該工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為人民幣 5 000 萬元。

（ 4 ） 12 月 31 日，甲公司無法估計(jì) B 、 C 工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也無法合理估計(jì) A 、 B 、 C 三家工廠生產(chǎn)設(shè)備在總體上的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，但根據(jù)未來 8 年最終產(chǎn)品的銷量及恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率得到的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為人民幣 13 000 萬元。

要求：

（ 1 ）為減值測試目的，甲公司應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)資產(chǎn)組？請說明理由。

（ 2 ）分析計(jì)算甲公司 2011 年 12 月 31 日 A 、 B 、 C 三家工廠生產(chǎn)設(shè)備各應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備以及計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值，請將相關(guān)計(jì)算過程的結(jié)果填列在答題卡指定位置的表格中（不需列出計(jì)算過程）

（ 3 ）編制甲公司 2011 年 12 月 31 日對 A 、 B 、 C 三家工廠生產(chǎn)設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備的會計(jì)分錄。（ 2012 年）

【答案】

（ 1 ）應(yīng)該將 A 、 B 、 C 三家工廠作為一個(gè)資產(chǎn)組核算，因?yàn)?A 、 B 、 C 組成一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)銷單元， A 將產(chǎn)品發(fā)往 B 、 C 裝配，并且考慮 B 、 C 的裝配能力分配，自己并不能單獨(dú)對外銷售取得現(xiàn)金流量，且 B 、 C 工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無法估計(jì)，也無法合理估計(jì) A 、 B 、 C 三家工廠生產(chǎn)設(shè)備在總體上的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，但可以預(yù)計(jì) A 、 B 、 C 三家工廠未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即只有 A 、 B 、 C 組合在一起能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)認(rèn)定 A 、 B 、 C 三家工廠為一個(gè)資產(chǎn)組。

（ 2 ）

（ 3 ）

借：資產(chǎn)減值損失 3 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—— A 1 000

—— B 960

—— C 1 040

四、總部資產(chǎn)減值測試

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：

（一）對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。

（二）對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。

其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧?

最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。

【例題 16 】長江公司在 A 、 B 、 C 三地?fù)碛腥�家分公司，這三家分公司的經(jīng)營活動(dòng)由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于 A 、 B 、 C 三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。 2012 年 12 月 1 日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 200 萬元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)偅?A 、 B 、 C 分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命均為 20 年。

減值測試時(shí)， A 、 B 、 C 三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為 320 萬元、 160 萬元和 320 萬元。長江公司計(jì)算得出 A 分公司資產(chǎn)的可收回金額為 420 萬元， B 分公司資產(chǎn)的可收回金額為 160 萬元， C 分公司資產(chǎn)的可收回金額為 380 萬元。

要求：計(jì)算 A 、 B 、 C 三個(gè)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。（答案中的金額用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組：

總部資產(chǎn)應(yīng)分配給 A 資產(chǎn)組的金額 =200 × 320/800=80 （萬元）；

總部資產(chǎn)應(yīng)分配給 B 資產(chǎn)組的金額 =200 × 160/800=40 （萬元）；

總部資產(chǎn)應(yīng)分配給 C 資產(chǎn)組的金額 =200 × 320/800=80 （萬元）。

分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為：

A 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值 =320+80=400 （萬元）；

B 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值 =160+40=200 （萬元）；

C 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值 =320+80=400 （萬元）。

（ 2 ）進(jìn)行減值測試

A 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為 400 萬元，可收回金額為 420 萬元，沒有發(fā)生減值；

B 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為 200 萬元，可收回金額為 160 萬元，發(fā)生減值 40 萬元；

C 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為 400 萬元，可收回金額為 380 萬元，發(fā)生減值 20 萬元。

將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：

B 資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的金額 =40 × 40/200=8 （萬元），分配給 B 資產(chǎn)組本身的金額 =40 × 160/200=32 （萬元）。

C 資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的金額 =20 × 80/400=4 （萬元），分配給 C 資產(chǎn)組本身的金額 =20 × 320/400=16 （萬元）。

A 資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值， B 資產(chǎn)組發(fā)生減值 32 萬元， C 資產(chǎn)組發(fā)生減值 16 萬元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值 =8+4=12 （萬元）。