第三節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

四、總部資產(chǎn)減值測試

【教材例 8-10 】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有 A 、 B 和 C 三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。在 20 × 9 年末， A 、 B 、 C 三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為 4 000 000 元、 6 000 000 元和 8 000 000 元；預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為 10 年、 20 年和 20 年，采用直線法計(jì)提折舊；不存在商譽(yù)。由于丁公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的 A 、 B 、 C 生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于 20 × 9 年年末對 A 、 B 、 C 生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

首先，丁公司在對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為 6 000 000 元，辦公大樓的賬面價(jià)值為 2 000 000 元。研發(fā)中心的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。

其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤�，分�(jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價(jià)值，具體見表 8-5 。

最后，丁公司應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟难邪l(fā)中心的賬面價(jià)值部分）進(jìn)行比較，確定相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失�？紤]到辦公大樓的賬面價(jià)值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由 A 、 B 、 C 三個(gè)資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為丁公司整個(gè)企業(yè)），通過計(jì)算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟霓k公大樓和研發(fā)中心的賬面價(jià)值部分）進(jìn)行比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算其可收回金額，計(jì)算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為 15% ，計(jì)算過程見表 8-6 。

根據(jù)表 8-6 可見，資產(chǎn)組 A 、 B 、 C 的可收回金額分別為 7 934 932 元、 6 459 008 元和 10 951 168 元，相應(yīng)的賬面價(jià)值（包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價(jià)值）分別為 4 750 000 元、 8 250 000 元和 11 000 000 元，資產(chǎn)組 B 和 C 的可收回金額均低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn) 1 790 992 元和 48 832 元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)�。根�?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組 B 發(fā)生減值損失 1 790 992 元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值 488 452 （ 1 790 992 × 2 250 000 ÷ 8 250 000 ）元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 B 所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值 1 302 540 （ 1 790 992 × 6 000 000 ÷ 8 250 000 ）元；因資產(chǎn)組 C 發(fā)生減值損失 48 832 元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值 13 318 （ 48 832 × 3 000 000 ÷ 11 000 000 ）元，導(dǎo)致資產(chǎn)組 C 所包括的資產(chǎn)發(fā)生 減值 35 514 （ 48 832 × 8 000 000 ÷ 11 000 000 ）元。

經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組 A 、 B 、 C 和研發(fā)中心的賬面價(jià)值分別為 4 000 000 元、 4 697 460 元、 7 964 486 元和 5 498 230 元，辦公大樓的賬面價(jià)值仍為 2 000 000 元，由此包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即丁公司）的賬面價(jià)值總額為 24 160 176 （ 4 000 000+4 697 460+ 7 964 486+5 498 230+2 000 000 ）元，但其可收回金額為 28 832 000 元，高于其賬面價(jià)值，因此，丁公司不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失（包括辦公大樓的減值損失）。

根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線 B 、生產(chǎn)線 C 、研發(fā)中心應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失 1 302 540 元、 35 514 元和 501 770 元，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)線 B 1 302 540

——生產(chǎn)線 C 35 514

——研發(fā)中心 501 770

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線 B 1 302 540

——生產(chǎn)線 C 35 514

——研發(fā)中心 501 770

第四節(jié) 商譽(yù)減值的處理

一、商譽(yù)減值測試的基本要求

企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試 。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。

對于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測試。

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

【例題 17 •判斷題】企業(yè)控股合并形成的商譽(yù)，不需要進(jìn)行減值測試，但應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分期攤銷。（ ）（ 2008 年考題）

【答案】×

【解析】根據(jù)“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)應(yīng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。企業(yè)控股合并形成的商譽(yù)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中做減值測試。

二、商譽(yù)減值的測試及其賬務(wù)處理

在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

首先，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

其次，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第三節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

商譽(yù)減值的會計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽(yù)減值測試：

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定， 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額（可收回金額的預(yù)計(jì)包括了少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)中價(jià)值的部分）進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值 。

上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)�，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。

【教材例 8-11 】甲公司在 20 × 9 年 1 月 1 日以 32 000 000 元的價(jià)格收購了乙公司 80% 股權(quán)。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為 30 000 000 元，假定乙公司沒有負(fù)債和或有負(fù)債。

甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù) 8 000 000 （ 32 000 000-30 000 000 × 80% ）元、乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 30 000 000 元和少數(shù)股東權(quán)益 6 000 000 （ 30 000 000 × 20% ）元。

假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。

在 20 × 9 年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 20 000 000 元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 27 000 000 元。

考慮到乙公司作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組可收回金額 20 000 000 元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，甲公司應(yīng)當(dāng)首先對資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值 2 000 000 [ （ 32 000 000/80%-30 000 000 ）× 20%] 元。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失以及應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，減值測試的過程見表 8-7 。

表 8-7 單位：元

根據(jù)表 8-7 的計(jì)算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失 17 000 000 元，應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中， 17 000 000 元減值損失中有 10 000 000 元應(yīng)當(dāng)歸屬于商譽(yù)減值損失，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲公司持有乙公司 80% 股權(quán)部分，因此，甲公司只需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn) 10 000 000 元商譽(yù)減值損失的 80% ，即 8 000 000 元，剩余的 7 000 000 （ 17 000 000-10 000 000 ）元減值損失的應(yīng)當(dāng)沖減乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的減值損失，減值損失的具體分?jǐn)傔^程見表 8-8 。

表 8-8 單位：元

根據(jù)表 8-8 的計(jì)算結(jié)果，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為 8 000 000 元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的其他資產(chǎn)（假定為固定資產(chǎn)）減值損失為 7 000 000 元，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù) 8 000 000

——固定資產(chǎn)——×× 7 000 000

貸：商譽(yù) 8 000 000

固定資產(chǎn)——×× 7 000 000

【例題 18 •單選題】甲企業(yè)在 2011 年 1 月 1 日以 1 600 萬元的價(jià)格收購了乙企業(yè) 80% 股權(quán)。在購買日 , 乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 1 500 萬元。假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，而且乙企業(yè)的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值跡象，未進(jìn)行過減值測試。 2011 年年末 , 甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 1 550 萬元 , 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 1 350 萬元。甲企業(yè)在合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)的賬面價(jià)值為（ ）萬元。

A.300

B.100

C.240

D.160

【答案】 D

【解析】合并報(bào)表中商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值 =1 600-1 500 × 80%=400 （萬元），合并報(bào)表中包含完全商譽(yù)的乙企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值 =1 350+400 ÷ 80%=1 850 （萬元），該資產(chǎn)組的可收回金額為 1 550 萬元，該資產(chǎn)組減值 =1 850-1 550=300 （萬元），因完全商譽(yù)的價(jià)值為 500 萬元，所以減值損失只沖減商譽(yù) 300 萬元，但合并報(bào)表中反映的是歸屬于母公司的商譽(yù)，未反映歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)，因此合并報(bào)表中商譽(yù)減值 =300 × 80%=240 （萬元），合并報(bào)表中列示的商譽(yù)的賬面價(jià)值 =400-240=160 （萬元）。

本章小結(jié)

1. 掌握資產(chǎn)減值的認(rèn)定

2. 掌握資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定

3. 掌握外幣未來先現(xiàn)金流量及其減值的確定

4. 掌握資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

5. 掌握商譽(yù)減值的處理

本章完