第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計(jì)量

四、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本（公允價(jià)值）

投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

（二）持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）

應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）

貸：投資收益

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

1. 公允價(jià)值上升

借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

2. 公允價(jià)值下降

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng)

（四）出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

或：

借：投資收益

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

【思考】為什么處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)要將其持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益？

例如， A 公司于 2012 年 12 月 5 日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入 B 公司發(fā)行在外的股票 20 萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，該股票公允價(jià)值為 110 萬(wàn)元； 2013 年 1 月 10 日， A 公司將上述股票對(duì)外出售，收到款項(xiàng) 115 萬(wàn)元存入銀行。

【教材例 9-2 】 20 × 9 年 5 月 20 日 , 甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票 1 000 000 股 , 占乙公司有表決權(quán)股份的 5% ，支付價(jià)款合計(jì) 5 080 000 元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用 8 000 元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利 72 000 元。甲公司沒(méi)有在乙公司董事會(huì)中派出代表 , 甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現(xiàn)金股利 72 000 元。

20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股 5.20 元。

20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司仍持有乙公司股票；當(dāng)日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股 4.90 元。

2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告發(fā)放 20 × 9 年現(xiàn)金股利 2 000 000 元。

2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利。

2 × 10 年 5 月 17 日，甲公司以每股 4.50 元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)�同時(shí)支付證券交易稅等交易費(fèi)用 7 200 元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，購(gòu)入乙公司股票 1 000 000 股的賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) —— 乙公司股票 —— 成本 5 000 000

應(yīng)收股利 —— 乙公司 72 000

投資收益 8 000

貸：銀行存款 5 080 000

乙公司股票的單位成本 = （ 5 080 000-72 000-8 000 ）÷ 1 000 000=5.00 （元 / 股）

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現(xiàn)金股利 72 000 元的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 72 000

貸：應(yīng)收股利 —— 乙公司 72 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng) = （ 5.20-5.00 ）× 1 000 000=200 000( 元 ) ，賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) —— 乙公司股票 —— 公允價(jià)值變動(dòng)

200 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 —— 乙公司股票 200 000

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng) = （ 4.90-5.20 ）× 1 000 000=-300 000( 元 ) ，賬務(wù)處理如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 —— 乙公司股票 300 000

貸：交易性金融資產(chǎn) —— 乙公司股票 —— 公允價(jià)值變動(dòng)

300 000

（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額 =2 000 000 × 5%=100 000 （元），賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收股利 —— 乙公司 100 000

貸：投資收益 100 000

（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 100 000

貸：應(yīng)收股利 —— 乙公司 100 000

（ 7 ） 2 × 10 年 5 月 17 日，出售乙公司股票 1 000 000 股的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 4 492 800

投資收益 407 200

交易性金融資產(chǎn) —— 乙公司股票 —— 公允價(jià)值變動(dòng)

100 000

貸：交易性金融資產(chǎn) —— 乙公司股票 —— 成本 5 000 000

乙公司股票出售價(jià)格 =4.50 × 1 000 000=4 500 000 （元）

出售乙公司股票取得的價(jià)款 =4 500 000-7 200=4 492 800 （元）

乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額 =

200 000-300 000=-100 000 （元）

出售乙公司股票時(shí)的賬面余額 =5 000 000+ （ -100 000 ） =4 900 000 （元）

出售乙公司股票的損益 =4 492 800-4 900 000=-407 200 （元）

同時(shí)，

借：投資收益 —— 乙公司股票 100 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 —— 乙公司股票 100 000

原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng) =-100 000 （元）

【例題 5 • 單選題】 2011 年5 月20 日 ，甲公司以銀行存款200 萬(wàn)元（其中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 5 萬(wàn)元）從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司 100 萬(wàn)股普通股股票，另支付相關(guān)交易費(fèi)用 1 萬(wàn)元，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 2011 年 12 月 31 日，該股票投資的公允價(jià)值為 210 萬(wàn)元。假定不考慮其他因素，該股票投資對(duì)甲公司 2011 年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的影響金額為（ ）萬(wàn)元。（ 2012 年）

A.14

B.15

C.19

D.20

【答案】 A

【解析】取得時(shí)成本 =200-5=195 （萬(wàn)元），應(yīng)確認(rèn)投資收益為 -1 萬(wàn)元，期末應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 =210-195=15 （萬(wàn)元），該股票投資對(duì)甲公司 2011 年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的影響金額 =15-1=14 （萬(wàn)元）。

【例題 6 • 單選題】甲公司 2011 年 1 月 1 日購(gòu)入面值為 200 萬(wàn)元，年利率為 4% 的 A 債券。取得時(shí)支付價(jià)款 208 萬(wàn)元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 8 萬(wàn)元），另支付交易費(fèi)用 1 萬(wàn)元，甲公司將該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。 2011 年 1 月 5 日，收到購(gòu)買(mǎi)時(shí)價(jià)款中所含的利息 8 萬(wàn)元； 2011 年 12 月 31 日， A 債券的公允價(jià)值為 212 萬(wàn)元； 2012 年 1 月 5 日，收到 A 債券 2011 年度的利息 8 萬(wàn)元； 2012 年 4 月 20 日，甲公司出售 A 債券，售價(jià)為 216 萬(wàn)元，扣除手續(xù)費(fèi) 1 萬(wàn)元后，實(shí)收款項(xiàng) 215 萬(wàn)元。甲公司出售 A 債券時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益的金額為（ ）萬(wàn)元。

A.14

B.11

C.15

D.22

【答案】 C

【解析】應(yīng)確認(rèn)的投資收益 =215- （ 208-8 ） =15 （萬(wàn)元）；或者，應(yīng)確認(rèn)的投資收益 = （ 215-212 ） + ［ 212- （ 208-8 ）］ =15 （萬(wàn)元）。

【提示】用出售凈價(jià)和取得時(shí)成本的差額計(jì)算交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)的投資收益，是最簡(jiǎn)單的做法。

【教材例 9-3 】 20 × 9 年 1 月 1 日 , 甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券 , 支付價(jià)款合計(jì) 2 060 000 元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 40 000 元，交易費(fèi)用 20 000 元。該債券面值 2 000 000 元，剩余期限為 3 年，票面年利率為 4% ，每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元。

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，丙公司債券的公允價(jià)值為 2 300 000 元（不含利息）。

（ 3 ） 20 × 9 年 7 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 9 年上半年利息。

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，丙公司債券的公允價(jià)值為 2 200 000 元（不含利息）。

（ 5 ） 2 × 10 年 1 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 9 年下半年利息。

（ 6 ） 2 × 10 年 6 月 20 日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券，取得價(jià)款 2 360 000 元。

假定不考慮其他因素。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券的賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) —— 丙公司債券 —— 成本

2 000 000

應(yīng)收利息 —— 丙公司 40 000

投資收益 20 000

貸：銀行存款 2 060 000

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元。

20 × 9 年 1 月 10 日，收到該債券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 40 000

貸：應(yīng)收利息 —— 丙公司 40 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng) 300 000 元（ 2 300 000-2 000 000 ）和投資收益 40 000 元

（ 2 000 000 × 4% ÷ 2 ），賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) —— 丙公司債券 —— 公允價(jià)值變動(dòng)

300 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 —— 丙公司債券 300 000

借：應(yīng)收利息 —— 丙公司 40 000

貸：投資收益 —— 丙公司債券 40 000

（ 4 ） 20 × 9 年 7 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 9 年上半年利息的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 40 000

貸：應(yīng)收利息 —— 丙公司 40 000

（ 5 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng) -100 000 元（ 2 200 000-2 300 000 ）和投資收益 40 000 元 （ 2 000 000 × 4% ÷ 2 ），賬務(wù)處理如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 —— 丙公司債券 100 000

貸：交易性金融資產(chǎn) —— 丙公司債券 —— 公允價(jià)值變動(dòng) 100 000

借：應(yīng)收利息 —— 丙公司 40 000

貸：投資收益 —— 丙公司債券 40 000

（ 6 ） 2 × 10 年 1 月 10 日，收到該丙公司債券 20 × 9 年下半年利息的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 40 000

貸：應(yīng)收利息 —— 丙公司 40 000

（ 7 ） 2 × 10 年 6 月 20 日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 2 360 000

貸：交易性金融資產(chǎn) —— 丙公司債券 —— 成本 2 000 000

—— 公允價(jià)值變動(dòng) 200 000

投資收益 —— 丙公司債券 160 000

出售丙公司債券取得的價(jià)款 =2 360 000 （元）

丙公司債券持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額 =300 000-100 000=200 000 （元）

出售丙公司債券時(shí)的賬面余額 =2 000 000+200 000=2 200 000 （元）

出售丙公司債券的損益 =2 360 000-2 200 000=160 000 （元）

同時(shí)，

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 —— 丙公司債券 200 000

貸：投資收益 —— 丙公司債券 200 000

原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng) =200 000 （元）