第三節(jié) 金融資產(chǎn)的減值

三、金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值的賬務(wù)處理

1. 計提時：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備等

2. 轉(zhuǎn)回時：

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備等

貸：資產(chǎn)減值損失

【教材例 9-9 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司支付價款 1 000 000 元（含交易費用）從上海證券交易所購入 A 公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12 500 份，債券票面價值總額為 1 250 000 元，票面年利率為 4.72% ，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為 59 000 元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定： A 公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計 A 公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關(guān)資料如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，有客觀證據(jù)表明 A 公司發(fā)生了嚴(yán)重財務(wù)困難，甲公司據(jù)此認(rèn)定對 A 公司的債券投資發(fā)生了減值，并預(yù)期 2 × 11 年 12 月 31 日將收到利息 59 000 元，

2 × 12 年 12 月 31 日將收到利息 59 000 元，但 2 × 13 年 12 月 31 日將僅收到本金 800 000 元。

（ 2 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的債券利息 59 000 元。

（ 3 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的債券利息 59 000 元，并且有客觀證據(jù)表明 A 公司財務(wù)狀況顯著改善， A 公司的償債能力有所恢復(fù)，估計 2 × 13 年 12 月 31 日將收到利息 59 000 元，本金 1 000 000 元。

（ 4 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的債券利息 59 000 元和償還的本金 1 000 000 元。

假定不考慮所得稅因素。

計算該債券的實際利率 r ：

59 000 ×（ 1+r ） ^-1 +59 000 ×（ 1+r ） ^-2 +59 000 ×（ 1+r ） ^-3 +59 000 ×（ 1+r ） ^-4 + （ 59 000+

1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

采用插值法，計算得出 r=10% 。

表 9-5 單位：元

* 尾數(shù)調(diào)整： 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 （元）

** 尾數(shù)調(diào)整： 1 000 000+59 000-962 727.27=96 272.73 （元）

注：表中斜體數(shù)據(jù)表示計提減值準(zhǔn)備后及恢復(fù)減值后應(yīng)存在的數(shù)字。

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，購入 A 公司債券

借：持有至到期投資—— A 公司債券——成本 1 250 000

貸：銀行存款 1 000 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 41 000

貸：投資收益—— A 公司債券 100 000

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 45 100

貸：投資收益—— A 公司債券 104 100

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定， 2 × 10 年 12 月 31 日甲公司對 A 公司債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。

根據(jù)表 9-5 可知：

① 2 × 10 年 12 月 31 日未確認(rèn)減值損失前，甲公司對 A 公司債券投資的攤余成本為

1 086 100 元。

② 2 × 10 年 12 月 31 日，甲公司預(yù)計從對 A 公司債券投資將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：

59 000 ×（ 1+10% ） ^-1 +59 000 ×（ 1+10% ） ^-2 +800 000 ×（ 1+10% ） ^-3 =53 636.36+48 760.33+

601 051.84=703 448.53 （元）

③ 2 × 10 年 12 月 31 日，甲公司應(yīng)對 A 公司債券投資確認(rèn)的減值損失 =1 086 100-

703 448.53=382 651.47 （元）

④ 2 × 10 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券投資的減值損失

借：資產(chǎn)減值損失——持有至到期投資—— A 公司債券

382 651.47

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備—— A 公司債券

382 651.47

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整

11 344.85

貸：投資收益—— A 公司債券 70 344.85

2 × 11 年 12 月 31 日，應(yīng)確認(rèn)的 A 公司債券實際利息收入 =703 448.53 × 10%=70 344.85 （元）

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實際利息收入，收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整

12 479.34

貸：投資收益—— A 公司債券 71 479.34

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

2 × 12 年 12 月 31 日，甲公司預(yù)計從 A 公司債券投資將收到的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：

（ 59 000+ 1 000 000 ）×（ 1+10% ） ^-1 =962 727.27 （元）

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定， 2 × 12 年 12 月 31 日甲公司對 A 公司債券 轉(zhuǎn)回減值損失后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

根據(jù)表 9-5 可知：

① 2 × 12 年 12 月 31 日假定不計提減值準(zhǔn)備情況下 A 公司債券投資的攤余成本為

1190 281 元。

② 2 × 12 年 12 月 31 日，甲公司可對 A 公司債券投資轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備金額 =

962 727.27-727 272.72=235 454.55 （元） <1 190 281-727 272.72=463 008.28 （元）

③ 2 × 12 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券投資損失的轉(zhuǎn)回

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備—— A 公司債券 235 454.55

貸：資產(chǎn)減值損失——持有至到期投資—— A 公司債券

235 454.55

（ 6 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實際利息收入，收到債券利息和本金

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整

37 272.73

貸：投資收益—— A 公司債券 96 272.73

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息 59 000

借：銀行存款 1 000 000

持有至到期投資減值準(zhǔn)備—— A 公司債券 147 196.92

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整

102 803.08

貸：持有至到期投資—— A 公司債券——成本 1 250 000

或：出售時“持有至到期投資— A 公司債券—利息調(diào)整”科目余額 =250 000-41 000-

45 100-11 344.85-12 479.34=140 075.81 （元）（貸方）

借：銀行存款 1 000 000

應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資減值準(zhǔn)備— A 公司債券 147 196.92

持有至到期投資— A 公司債券—利息調(diào)整 140 075.81

貸：持有至到期投資— A 公司債券—成本 1 250 000

投資收益 96 272.73

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息 59 000

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

1. 計提時

借：資產(chǎn)減值損失

貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）

可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

【例題 19 】 2012 年 12 月 1 日， A 公司從證券市場上購入 B 公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項 100 萬元（含相關(guān)稅費 5 萬元）。 2012 年 12 月 31 日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為 95 萬元。 2013 年 3 月 31 日，其公允價值為 60 萬元，而且還會下跌。

要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ） 2012 年 12 月 1 日

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

貸：銀行存款 100

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

借：資本公積——其他資本公積 5

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 5

（ 3 ） 2013 年 3 月 31 日

借：資產(chǎn)減值損失 40

貸：資本公積——其他資本公積 5

可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 35

2. 轉(zhuǎn)回時：

（ 1 ）債務(wù)工具

借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

（ 2 ）權(quán)益工具

借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

貸：資本公積——其他資本公積