第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計(jì)量

八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

【教材例 9-8 】 20 × 8 年 1 月 1 日，甲公司從深圳證券交易所購入 B 公司債券 100 000 份，支付價(jià)款 11 000 000 元，債券票面價(jià)值總額為 10 000 000 元，剩余期限為 5 年，票面年利率為 8% ，于年末支付本年度債券利息；甲公司將持有 B 公司債券劃分為持有至到期投資。

20 × 9 年 7 月 1 日，甲公司為解決資金緊張問題，通過深圳證券交易所按每張債券 101 元出售 B 公司債券 20 000 份。當(dāng)日，每份 B 公司債券的公允價(jià)值為 101 元、攤余成本為 108.21 元。

假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素。

甲公司出售 B 公司債券 20 000 份的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，出售 B 公司債券 20 000 份

借：銀行存款 2 020 000

投資收益 144 200

貸：持有至到期投資——成本 2 000 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 164 200

每份 B 公司債券面值 =10 000 000 ÷ 100 000=100 （元）

20 000 份 B 公司債券的成本 =20 000 × 100=2 000 000 （元）

20 000 份 B 公司債券的利息調(diào)整余額 =20 000 ×（ 108.21-100 ） =164 200 （元）

出售 20 000 份 B 公司債券取得的價(jià)款 =20 000 × 101=2 020 000 （元）

出售 20 000 份 B 公司債券的損益 =2 020 000- （ 2 000 000+164 200 ） =-144 200 （元）

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，將剩余的 80 000 份 B 公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 8 080 000

資本公積——其他資本公積 576 800

貸：持有至到期投資——成本 8 000 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 656 800

重分類為可供出售金融資產(chǎn)的入賬金額 =80 000 × 101=8 080 000 （元）

剩余 80 000 份 B 公司債券的成本 =80 000 × 100=8 000 000 （元）

剩余 80 000 份 B 公司債券的利息調(diào)整余額 =80 000 ×（ 108.21-100 ） =656 800 （元）

因重分類而計(jì)入所有者權(quán)益的金額 =8 080 000- （ 8 000 000+656 800 ） =-576 800 （元）

【小結(jié)】

金融資產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量如下表所示： 

【例題 16 ·計(jì)算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），有關(guān)購入、持有和出售乙公司發(fā)行的不可贖回債券的資料如下：

（ 1 ） 2007 年 1 月 1 日，甲公司支付價(jià)款 1 100 萬元（含交易費(fèi)用），從活躍市場購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為 1 000 萬元、 5 年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為 10% ，利息按單利計(jì)算，到期一次還本付息，實(shí)際年利率為 6.4% 。當(dāng)日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認(rèn)投資收益。 2007 年 12 月 31 日，該債券未發(fā)生減值跡象。

（ 2 ） 2008 年 1 月 1 日，該債券市價(jià)總額為 1 200 萬元。當(dāng)日，為籌集生產(chǎn)線擴(kuò)建所需資金，甲公司出售債券的 80% ，將扣除手續(xù)費(fèi)后的款項(xiàng) 955 萬元存入銀行；該債券剩余的 20% 重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

要求：

（ 1 ）編制 2007 年 1 月 1 日甲公司購入該債券的會(huì)計(jì)分錄。

（ 2 ）計(jì)算 2007 年 12 月 31 日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。

（ 3 ）計(jì)算 2008 年 1 月 1 日甲公司售出該債券的損益，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。

（ 4 ）計(jì)算 2008 年 1 月 1 日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）（ 2009 年考題）

【答案】

（ 1 ）

借：持有至到期投資 1 100

貸：銀行存款 1 100

（ 2 ）

2007 年 12 月 31 日 甲公司該債券投資收益 =1 100 × 6.4%=70.4 （萬元）

2007 年 12 月 31 日 甲公司該債券應(yīng)計(jì)利息 =1 000 × 10%=100 （萬元）

2007 年 12 月 31 日 甲公司該債券利息調(diào)整攤銷額 =100-70.4=29.6 （萬元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：持有至到期投資 70.4

貸：投資收益 70.4

（ 3 ）

2008 年 1 月 1 日 甲公司售出該債券的損益 =955- （ 1 100+70.4 ）× 80%=18.68 （萬元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 955

貸：持有至到期投資 936.32[ （ 1 100+70.4 ）× 80%]

投資收益 18.68

（ 4 ）

2008 年 1 月 1 日 甲公司該債券剩余部分的攤余成本 =1 100+70.4-936.32=234.08 （萬元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn) 240 （ 1 200 × 20% ）

貸：持有至到期投資 234.08

資本公積 5.92

第三節(jié) 金融資產(chǎn)的減值

一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) 的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

1. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題 17 ·單選題】長江公司 2012 年 2 月 10 日銷售商品應(yīng)收大海公司的一筆應(yīng)收賬款 1 200 萬元， 2012 年 6 月 30 日計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 50 萬元， 2012 年 12 月 31 日，該筆應(yīng)收賬款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 950 萬元。 2012 年 12 月 31 日，該筆應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為（ ）萬元。

A.300

B.200

C.250

D.0

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 = （ 1 200-950 ） -50=200 （萬元）。

2. 對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試；對(duì)于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

3. 對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是， 該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

4. 外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題 18 ·判斷題】外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，所用折現(xiàn)率應(yīng)采用人民幣的折現(xiàn)率。（ ）。

【答案】×

【解析】應(yīng)采用外幣折現(xiàn)率確定外幣預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

5. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

1. 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)， 原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

2. 對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。