第三節(jié) 金融資產(chǎn)的減值

三、金融資產(chǎn)減值損失的會計(jì)處理

【例題 20 •多選題】在已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)，下列金融資產(chǎn)的減值損失可以通過損益轉(zhuǎn)回的有（ ）。

A. 持有至到期投資的減值損失

B. 應(yīng)收款項(xiàng)的減值損失

C. 可供出售權(quán)益工具投資的減值損失

D. 貸款的減值損失

【答案】 ABD

【解析】按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，應(yīng)該通過資本公積轉(zhuǎn)回。

【教材例 9-10 】 20 × 9 年 5 月 20 日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票 1 000 000 股，占乙公司有表決權(quán)股份的 5% ，支付價(jià)款合計(jì) 5 080 000 元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用 8 000 元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利 72 000 元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現(xiàn)金股利 72 000 元。

20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盤價(jià)跌為每股 4.20 元，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。

20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司股票收盤價(jià)繼續(xù)下跌為每股 3.90 元。

2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告發(fā)放 20 × 9 年現(xiàn)金股利 2 000 000 元。

2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利。

2 × 10 年 6 月 30 日，乙公司財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，業(yè)績較上年有較大提升，乙公司股票收盤份上漲為每股 4.50 元。

2 × 10 年 12 月 31 日，乙公司股票收盤價(jià)繼續(xù)上漲為每股 5.50 元。

2 × 11 年 1 月 10 日，甲公司以每股 6.50 元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

假定不考慮其他因素。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，購入乙公司股票 1 000 000 股

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000

應(yīng)收股利——乙公司 72 000

貸：銀行存款 5 080 000

乙公司股票的單位成本 = （ 5 080 000-72 000 ）÷ 1 000 000=5.008 （元∕股）

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現(xiàn)金股利 72 000 元

借：銀行存款 72 000

貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動

借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動——乙公司股票

808 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動

808 000

公允價(jià)值變動 = （ 4.20-5.008 ）× 1 000 000=-808 000 （元）

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司股票減值損失

借：資產(chǎn)減值損失——可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票 1 108 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動——乙公司股票 808 000

可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——減值準(zhǔn)備 300 000

減值準(zhǔn)備 = （ 3.90-4.20 ）× 1 000 000=-300 000 （元）

乙公司股票減值損失 =300 000+808 000=1 108 000 （元）

（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額

借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

貸：投資收益——乙公司股票 100 000

應(yīng)享有乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利的份額 =2 000 000 × 5%=100 000 （元）

（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利

借：銀行存款 100 000

貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

（ 7 ） 2 × 10 年 6 月 30 日，乙公司財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動 300 000

——減值準(zhǔn)備 300 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動——乙公司股票 600 000

公允價(jià)值變動 = （ 4.50-3.90 ）× 1 000 000-300 000=300 000 （元）

（ 8 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動 1 000 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動——乙公司股票 1 000 000

公允價(jià)值變動 = （ 5.50-4.50 ）× 1 000 000=1 000 000 （元）

（ 9 ） 2 × 11 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 1 000 000 股

借：銀行存款 6 500 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000

——公允價(jià)值變動 492 000

投資收益——乙公司股票 1 000 000

乙公司股票出售價(jià)格 =6.50 × 1 000 000=6 500 000 （元）

乙公司股票成本 =5 008 000 （元）

乙公司股票公允價(jià)值變動 =-808 000+300 000+1 000 000=492 000 （元）

出售乙公司股票時(shí)的賬面余額 =5 008 000+492 000=5 500 000 （元）

同時(shí)，

借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動——乙公司股票 1 600 000

貸：投資收益——乙公司股票 1 600 000

應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動額 =-808 000+808 000+600 000+1 000 000=

1 600 000 （元）

【例題 21 •計(jì)算分析題】甲公司為上市公司， 2009 年至 2010 年對乙公司股票投資有關(guān)的資料如下：

（ 1 ） 2009 年 5 月 20 日，甲公司以銀行存款 300 萬元（其中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 6 萬元）從二級市場購入乙公司 10 萬股普通股股票，另支付相關(guān)交易費(fèi)用 1.8 萬元。甲公司將該股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

（ 2 ） 2009 年 5 月 27 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 6 萬元。

（ 3 ） 2009 年 6 月 30 日，乙公司股票收盤價(jià)跌至每股 26 元，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股價(jià)下跌是暫時(shí)性的。

（ 4 ） 2009 年 7 月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌；至 12 月 31 日，乙公司股票收盤價(jià)跌至每股 20 元，甲公司判斷該股票投資已發(fā)生減值。

（ 5 ） 2010 年 4 月 26 日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股 0.1 元。

（ 6 ） 2010 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 1 萬元。

（ 7 ） 2010 年 1 月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)上升；至 6 月 30 日，乙公司股票收盤價(jià)升至每股 25 元。

（ 8 ） 2010 年 12 月 24 日，甲公司以每股 28 元的價(jià)格在二級市場售出所持乙公司的全部股票，同時(shí)支付相關(guān)交易費(fèi)用 1.68 萬元。

假定甲公司在每年 6 月 30 日和 12 月 31 日確認(rèn)公允價(jià)值變動并進(jìn)行減值測試，不考慮所得稅因素，所有款項(xiàng)均以銀行存款收付。

要求：

（ 1 ）根據(jù)上述資料，逐筆編制甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄。

（ 2 ）分別計(jì)算甲公司該項(xiàng)投資對 2009 年度和 2010 年度營業(yè)利潤的影響額。

（“可供出售金融資產(chǎn)”科目要求寫出明細(xì)科目；答案中的金額單位用萬元表示）（ 2011 年考題）

【答案】

（ 1 ）

① 2009 年 5 月 20 日購入股票：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 295.8

應(yīng)收股利 6

貸：銀行存款 301.8

② 2009 年 5 月 27 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 6

貸：應(yīng)收股利 6

③ 2009 年 6 月 30 日發(fā)生暫時(shí)性的下跌：

借：資本公積——其他資本公積 35.8

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 35.8 （ 295.8-260 ）

④ 2009 年 12 月 31 日發(fā)生減值

借：資產(chǎn)減值損失 95.8

貸：資本公積——其他資本公積 35.8

可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 60

⑤ 2010 年 4 月 26 日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：

借：應(yīng)收股利 1

貸：投資收益 1

⑥ 2010 年 5 月 10 日收到股利：

借：銀行存款 1

貸：應(yīng)收股利 1

⑦ 2010 年 6 月 30 日公允價(jià)值變動：

借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 50[ （ 25-20 ）× 10]

貸：資本公積——其他資本公積 50

⑧ 2010 年 12 月 24 日：

借：銀行存款 278.32 （ 28 × 10-1.68 ）

可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 10

——公允價(jià)值變動 35.8

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 295.8

投資收益 28.32

借：資本公積——其他資本公積 50

貸：投資收益 50

（ 2 ）

① 2009 年使?fàn)I業(yè)利潤減少 95.8 萬元；

② 2010 年使?fàn)I業(yè)利潤增加 =1+28.32+50=79.32 （萬元）。

本章小結(jié)

1. 金融資產(chǎn)的分類

2. 金融資產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量

3. 金融資產(chǎn)的減值