第十章 股份支付

本章考情分析

本章主要闡述股份支付的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。近三年考試題型為客觀題，分?jǐn)?shù)不高，從近三年分?jǐn)?shù)看，本章內(nèi)容不太重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點(diǎn)

2013 年教材主要變化

本章內(nèi)容沒(méi)有變化。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 股份支付概述

一、股份支付的特征

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易；三是股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。

二、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)

行權(quán)有效期

等待期（行權(quán)限制期） 禁售期

授予日 可行權(quán)日 行權(quán)日 出售日 失效日

三、股份支付工具的主要類型

股份支付分為以 權(quán)益 結(jié)算的股份支付和以 現(xiàn)金 結(jié)算的股份支付。

（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。

（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

最典型的是現(xiàn)金股票增值權(quán)。

第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量

一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

1. 換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量， 不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng) 。

對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入 資本公積中的股本溢價(jià) 。

2. 換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。

3. 權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。

內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。企業(yè)對(duì)上述以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：

（ 1 ）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額。

（ 2 ）結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題 1 •多選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計(jì)量，下列說(shuō)法中正確的有（ ）。

A. 應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)

B. 對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量

C. 對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量

D. 對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)

【答案】 AC

【解析】對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

【例題 2 •多選題】下列關(guān)于股份支付的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（ ）。（ 2012 年）

A. 以回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行處理

B. 在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用

C. 權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在可行權(quán)日后對(duì)已確認(rèn)成本費(fèi)用和所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整

D. 為換取職工提供服務(wù)所發(fā)生的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)以所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量

【答案】 ABD

【解析】權(quán)益結(jié)算的股份支付在授予日到可行權(quán)日期間以授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)成本費(fèi)用和所有者權(quán)益，可行權(quán)日以后就不對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用和權(quán)益進(jìn)行調(diào)整，選項(xiàng) C 不正確。

（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值 重新計(jì)算 ，將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、股份支付條件的種類

市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件。

非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件 , 如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。

【教材例 10-1 】甲公司授予其管理層的一份股份支付協(xié)議規(guī)定，今后 5 年中，公司股價(jià)每年提高 8% 以上，則可獲得一定數(shù)量的該公司股票。到第 5 年年末，該目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)。則甲公司在第 5 年的年末已經(jīng)確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，因?yàn)闃I(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)是一個(gè)市場(chǎng)條件，因此這些費(fèi)用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回。

【教材例 10-2 】 A 公司為上市公司， 20 × 6 年 12 月 1 日，公司股東大會(huì)通過(guò)了《關(guān)于 A 公司股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的議案》，對(duì)管理層人員進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的行權(quán)條件是：（ 1 ）公司凈利潤(rùn)以 20 × 6 年末為固定基數(shù)， 20 × 7-20 × 9 年的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率分別比 20 × 6 年增長(zhǎng) 12% 、 24% 、 36% 以上；（ 2 ）管理層成員在其后 3 年中都在公司任職服務(wù)。在滿足行權(quán)條件后，管理層成員即可以低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量的本公司股票。同時(shí)，作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司規(guī)定：激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)日后第 1 年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的 50% ，此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的 20% 。當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。

A 公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日公允價(jià)值為 9 000 000 元。

在授予日， A 公司估計(jì) 3 年內(nèi)管理層離職的比例為 10% ；在第 2 年年末， A 公司調(diào)整其估計(jì)離職率為 5% ；到第 3 年末，實(shí)際離職率為 6% 。

A 公司 20 × 7-20 × 9 年的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率分別為 13% 、 25% 和 30% 。公司在 20 × 7 年、 20 × 8 年末都預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率的目標(biāo)。

請(qǐng)問(wèn)此例涉及哪些條款和條件？ A 公司應(yīng)如何處理？

分析：

同時(shí)滿足服務(wù) 3 年和凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率的要求 , 就能夠確定企業(yè)得到了管理層成員提供的服務(wù)、且該服務(wù)使管理層成員具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具的權(quán)利，因此這是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。雖然公司要求激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)日后第 1 年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的 50% ，此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的 20% ，但不影響其可行權(quán)，因此不屬于可行權(quán)條件。

按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，第 1 年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

9 000 000 × 1/3 × 90%=2 700 000 （元）

第 2 年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

9 000 000 × 2/3 × 95%=5 700 000 （元）

第 3 年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

9 000 000 × 94%=8 460 000 （元）

由此，第 2 年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

5 700 000-2 700 000=3 000 000 （元）

第 3 年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

8 460 000-5 700 000=2 760 000 （元）

最后， 94% 的管理層成員滿足了可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件。盡管凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率的非市場(chǎng)條件未得到滿足， A 公司在 3 年的年末也均確認(rèn)了收到管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費(fèi)用。

三、條款和條件的修改

（一）條款和條件的有利修改

應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

（二）條款和條件的不利修改

如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

（三）取消或結(jié)算

將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

四、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定

應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。一些股權(quán)或股票期權(quán)如果沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。