第一節(jié) 長期負(fù)債

三、長期應(yīng)付款

【教材例 11-4 】 2 × 11 年 12 月 28 日， A 公司與 B 公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（ 1 ）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。

（ 2 ）租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵 A 公司生產(chǎn)車間之日（即 2 × 12 年 1 月 1 日）。

（ 3 ）租賃期：從租賃期開始日算起 36 個月（即 2 × 12 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日）。

（ 4 ）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金 900 000 元。

（ 5 ）該機(jī)床在 2 × 12 年 1 月 1 日的公允價值為 2 500 000 元。

（ 6 ）租賃合同規(guī)定的利率為 8% （年利率）。

（ 7 ）該機(jī)床為全新設(shè)備，估計使用年限為 5 年，不需安裝調(diào)試，采用年限平均法計提折舊。

（ 8 ） 2 × 13 年和 2 × 14 年， A 公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的 1% 向 B 公司支付經(jīng)營分享收入。

A 公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi) 9 800 元。 2 × 13 年和 2 × 14 年， A 公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為 8 000 000 元和 10 000 000 元。 2 × 13 年 12 月 31 日， A 公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi) 2 800 元。 2 × 14 年 12 月 31 日， A 公司將該機(jī)床退還 B 公司。

A 公司（承租人）的會計處理如下：

（ 1 ）租賃開始日的會計處理。

第一步，判斷租賃類型。

本例中，租賃期（ 3 年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（ 5 年）的 60% （小于 75% ），沒有滿足融資租賃的第 3 條判斷標(biāo)準(zhǔn)；最低租賃付款額的現(xiàn)值為 2 319 390 元（計算過程見下文），大于租賃資產(chǎn)公允價值的 90% ，即 2 250 000 元（ 2 500 000 × 90% ），滿足融資租賃的第 4 條判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此， A 公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。

本例中 A 公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率 8% 作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

最低租賃付款額 = 各期租金之和 + 承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 =900 000 × 3+0=2 700 000 （元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值 =900 000 ×（ P/A ， 8% ， 3 ） =900 000 × 2.5771=2 319 390 （元） < 租賃資產(chǎn)公允價值 2 500 000 元

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值 2 319 390 元加上初始直接費(fèi)用 9 800 元，即 2 329 190 元。

第三步，計算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

未確認(rèn)融資費(fèi)用 = 最低租賃付款額 - 最低租賃付款額現(xiàn)值 =2 700 000-2 319 390=380 610 （元）

第四步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床

2 329 190

未確認(rèn)融資費(fèi)用 380 610

貸：長期應(yīng)付款—— B 公司——應(yīng)付融資租賃款 2 700 000

銀行存款 9 800

（ 2 ）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會計處理。

第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?

由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮�，�?8% 。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（見表 11-2 ）。

表 11-2 單位：元

* 尾數(shù)調(diào)整： 900 000-833 336.5=66 663.5 （元）

第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。

2 × 12 年 12 月 31 日，支付第 1 期租金時

借：長期應(yīng)付款—— B 公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000

貸：銀行存款 900 000

2 × 12 年 1 月至 12 月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時

每月財務(wù)費(fèi)用 =185 551.2 ÷ 12=15 462.6 （元）

借：財務(wù)費(fèi)用 15 462.6

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 15 462.6

2 × 12 年 2 月至 12 月，每月計提折舊時

每月折舊費(fèi)用 =2 329 190 ÷（ 3 × 12-1 ） =66 548.29 （元），下同

借：制造費(fèi)用 66 548.29

貸：累計折舊 66 548.29

2 × 13 年 12 月 31 日，支付第 2 期租金時

借：長期應(yīng)付款—— B 公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000

貸：銀行存款 900 000

2 × 13 年 1 月至 12 月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時

每月財務(wù)費(fèi)用 =128 395.3 ÷ 12=10 699.61 （元）

借：財務(wù)費(fèi)用 10 699.61

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 10 699.61

2 × 14 年 12 月 31 日，支付第 3 期租金時

借：長期應(yīng)付款—— B 公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000

貸：銀行存款 900 000

2 × 14 年 1 月至 12 月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時

每月財務(wù)費(fèi)用 =66 663.5 ÷ 12=5 555.29 （元）

借：財務(wù)費(fèi)用 5 555.29

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 5 555.29

（ 3 ）履約成本的會計處理

2 × 13 年 12 月 31 日， A 公司發(fā)生該機(jī)床的維護(hù)費(fèi) 2 800 元時

借：管理費(fèi)用 2 800

貸：銀行存款 2 800

（ 4 ）或有租金的會計處理

2 × 13 年 12 月 31 日，根據(jù)合同規(guī)定， A 公司應(yīng)向 B 公司支付經(jīng)營分享收入 80 000 元

借：銷售費(fèi)用 80 000

貸：其他應(yīng)付款—— B 公司 80 000

2 × 14 年 12 月 31 日，根據(jù)合同規(guī)定， A 公司應(yīng)向 B 公司支付經(jīng)營分享收入 100 000 元

借：銷售費(fèi)用 100 000

貸：其他應(yīng)付款—— B 公司 100 000

（ 5 ）租賃期屆滿時的會計處理

2 × 14 年 12 月 31 日， A 公司將該機(jī)床退還 B 公司時

借：累計折舊 2 329 190

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床 2 329 190

（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購買固定資產(chǎn)

企業(yè)延期付款購買資產(chǎn)，如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

第二節(jié) 借款費(fèi)用

一、借款費(fèi)用的范圍

借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。

借款費(fèi)用包括借款利息、 折價或者溢價的攤銷 、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。 承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用 。

【例題 12 •單選題】下列項目中，不屬于借款費(fèi)用的是（ ）。

A. 承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用

B. 借款過程中發(fā)生的承諾費(fèi)

C. 發(fā)行公司債券發(fā)生的折價

D. 發(fā)行公司債券溢價的攤銷

【答案】 C

【解析】發(fā)行公司債券發(fā)生的折價或溢價不屬于借款費(fèi)用，債券折價或溢價的攤銷屬于借款費(fèi)用。

【教材例 11-5 】某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi) 100 000 元，發(fā)行公司債券傭金 10 000 000 元，發(fā)行公司股票傭金 20 000 000 元，借款利息 2 000 000 元。其中借款手續(xù)費(fèi) 100 000 元、發(fā)行公司債券傭金 10 000 000 元和借款利息 2 000 000 元均屬于借款費(fèi)用，發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號——借款費(fèi)用》進(jìn)行會計處理。

二、借款費(fèi)用的確認(rèn)

（一）確認(rèn)原則

企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過 相當(dāng)長時間（一年或一年以上） 的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

【教材例 11-6 】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn) A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品，其中， A 產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為 1 個月； B 產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長，為 1 年零 3 個月。

為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，本例中，由于 A 產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為 A 產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計入 A 產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。而 B 產(chǎn)品的生產(chǎn)時間比較長，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為 B 產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計入 B 產(chǎn)品的成本中。

【例題 13 •多選題】下列項目中，屬于借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍的有（ ）。

A. 經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)

B. 需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨

C. 經(jīng)營性租賃租入的生產(chǎn)設(shè)備

D. 經(jīng)過 2 年的建造可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的生產(chǎn)設(shè)備

【答案】 ABD

【解析】符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。經(jīng)營性租賃租入的生產(chǎn)設(shè)備不屬于固定資產(chǎn)的購建。

（二）借款范圍

借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于 一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應(yīng)將與一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化；否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益 。

（三）資本化期間的確定

借款費(fèi)用資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時點(diǎn)到停止資本化時點(diǎn)的期間，但借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費(fèi)用，才允許資本化，它是借款費(fèi)用確認(rèn)和計量的重要前提。

借款費(fèi)用的確認(rèn)如下圖所示：