第二節(jié) 借款費用

1. 借款費用開始資本化的時點

同時 滿足下列條件的，借款費用才能開始資本化：

（ 1 ）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；

（ 2 ）借款費用已經(jīng)發(fā)生；

（ 3 ）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。

【教材例 11-8 】某企業(yè)專門借入款項建造某符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費用已經(jīng)發(fā)生，同時固定資產(chǎn)的實體建造工作也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債），發(fā)生的相關(guān)薪酬等費用也尚未形成現(xiàn)金流出。

在這種情況下，固定資產(chǎn)建造本身并沒有占用借款資金，沒有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項只滿足借款費用開始資本化的第二個和第三個條件，但是沒有滿足第一個條件，所以，所發(fā)生的借款費用不應(yīng)予以資本化。

【教材例 11-9 】某企業(yè)為了建造一項符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產(chǎn)也已經(jīng)開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。

在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費用開始資本化的第一個和第三個條件，但是不符合借款費用開始資本化的第二個條件，因此不允許開始借款費用的資本化。

【教材例 11-10 】某企業(yè)為了建造某一項符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開始計息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。

在這種情況下，企業(yè)盡管符合了借款費用開始資本化的第一個和第二個條件，但不符合借款費用開始資本化的第三個條件，因此所發(fā)生的借款費用不允許資本化。

【例題 14 •單選題】甲上市公司（以下簡稱甲公司）股東大會于 2012 年 1 月 4 日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于 3 月 5 日向銀行專門借款 5 000 萬元，年利率為 6% ，款項于當(dāng)日劃入甲公司銀行存款賬戶。 3 月 15 日，廠房正式動工興建。 3 月 16 日，甲公司購入建造廠房用水泥和鋼材一批，價款 500 萬元，當(dāng)日用銀行存款支付。 3 月 31 日，計提當(dāng)月專門借款利息。甲公司在 3 月份沒有發(fā)生其他與廠房購建有關(guān)的支出，則甲公司專門借款利息應(yīng)開始資本化的時間為（ ）。

A.3 月5 日

B.3 月15 日

C.3 月16 日

D.3 月31 日

【答案】 C

【解析】以下三個條件同時具備時，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化： （ 1 ）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；（ 2 ）借款費用已經(jīng)發(fā)生；（ 3 ）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。到 3 月 16 日，專門借款利息開始資本化的三個條件都已具備。

2. 借款費用暫停資本化時點的確定

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生 非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過 3 個月的 ，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

【例題 15 •多選題】在確定借款費用暫停資本化的期間時，應(yīng)當(dāng)區(qū)別正常中斷和非正常中斷。下列各項中，屬于非正常中斷的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 質(zhì)量糾紛導(dǎo)致的中斷

B. 安全事故導(dǎo)致的中斷

C. 勞動糾紛導(dǎo)致的中斷

D. 資金周轉(zhuǎn)困難導(dǎo)致的中斷

【答案】 ABCD

【解析】非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛、資金周轉(zhuǎn)困難、發(fā)生安全事故、發(fā)生勞動糾紛等原因?qū)е碌闹袛唷?

3. 借款費用停止資本化時點的確定

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的 資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài) 時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進(jìn)行判斷：

（ 1 ）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

（ 2 ）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

（ 3 ）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

【教材例 11-13 】甲公司借入一筆款項，于 2 × 10 年 2 月 1 日采用出包方式開工興建一幢廠房。 2 × 11 年 10 月 10 日工程全部完工，達(dá)到合同要求。 10 月 30 日工程驗收合格， 11 月 15 日辦理工程竣工結(jié)算， 11 月 20 日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)， 12 月 1 日廠房正式投入使用。

在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將 2 × 11 年 10 月 10 日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點，作為借款費用停止資本化的時點。后續(xù)的工程驗收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費用停止資本化的時點，否則會導(dǎo)致資產(chǎn)價值和利潤的高估。

購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。

購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。

【教材例 11-14 】某企業(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項工程的鋼鐵冶煉項目時，每個單項工程都是根據(jù)各道冶煉工序設(shè)計建造的，因此，只有在每項工程都建造完畢后，整個冶煉項目才能正式運轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計要求，所以每一個單項工程完工后不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整個冶煉項目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，才停止借款費用的資本化。

【例題 16 •單選題】 2010 年 2 月 1 日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。 2010 年 3 月 5 日，以該借款支付前期訂購的工程物資款。因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至 2010 年 7 月 1 日才開工興建，開始支付其他工程款。 2011 年 2 月 28 日，該廠房建造完成，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 2011 年 4 月 30 日，甲公司辦理工程竣工決算。不考慮其他因素，甲公司該筆借款費用的資本化期間為（ ）。（ 2011 年考題）

A.2010 年2 月1 日 至2011 年4 月30 日

B.2010 年3 月5 日 至2011 年2 月28 日

C.2010 年7 月1 日 至2011 年2 月28 日

D.2010 年7 月1 日 至2011 年4 月30 日

【答案】 C

【解析】借款費用開始資本化的條件： 2010 年 7 月 1 日滿足資本化開始的條件， 2011 年 2 月 28 日所建造廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款利息資本化，故借款費用資本化期間為 2010 年 7 月 1 日至 2011 年 2 月 28 日。

【例題 17 •單選題】 2007 年 1 月 1 日，甲公司從銀行取得 3 年期專門借款開工興建一棟廠房。 2009 年 6 月 30 日該廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用， 7 月 31 日驗收合格， 8 月 5 日辦理竣工決算， 8 月 31 日完成資產(chǎn)移交手續(xù)。甲公司該專門借款費用在 2009 年停止資本化的時點為（ ）。（ 2010 年考題）

A.6 月30 日

B.7 月31 日

C.8 月5 日

D.8 月31 日

【答案】 A

【解析】購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化，即 6 月 30 日。

【例題 18 •單選題】 2007 年 2 月 1 日，甲公司采用自營方式擴(kuò)建廠房借入兩年期專門借款 500 萬元。 2007 年 11 月 12 日，廠房擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)； 2007 年 11 月 28 日，廠房擴(kuò)建工程驗收合格； 2007 年 12 月 1 日，辦理工程竣工結(jié)算； 2007 年 12 月 12 日，擴(kuò)建后的廠房投入使用。假定不考慮其他因素，甲公司借入專門借款利息費用停止資本化的時點是（ ）。（ 2008 年考題）

A.2007 年11 月12 日

B.2007 年11 月28 日

C.2007 年12 月1 日

D.2007 年12 月12 日

【答案】 A

【解析】購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。

【例題 19 •多選題】下列關(guān)于專門借款費用資本化的暫�；蛲Ｖ沟谋硎鲋校�正確的有（ ）。

A. 購建固定資產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，并且非連續(xù)中斷時間累計達(dá) 3 個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用資本化

B. 購建固定資產(chǎn)過程中發(fā)生正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過 3 個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用資本化

C. 在購建固定資產(chǎn)過程中，某部分固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，且該部分固定資產(chǎn)可供獨立使用，則應(yīng)停止該部分固定資產(chǎn)的借款費用資本化

D. 在購建固定資產(chǎn)過程中，某部分固定資產(chǎn)雖已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但必須待整體完工后方可使用，則需待整體完工后停止借款費用資本化

【答案】 CD

【解析】符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過 3 個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化，選項 A 、 B 不正確；購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供獨立使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化，選項 C 正確；購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化，選項 D 正確。

三、借款費用的計量

（一）借款利息資本化金額的確定

在借款費用資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定：

1. 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

【提示】 專門借款利息資本化金額不與資產(chǎn)支出相掛鉤 ，但是需要符合資本化要求的期間。

【例題 20 •判斷題】在借款費用資本化期間內(nèi)，建造資產(chǎn)的累計支出金額未超過專門借款金額的，發(fā)生的專門借款利息扣除該期間與專門借款相關(guān)的收益后的金額，應(yīng)當(dāng)計入所建造資產(chǎn)成本。（ ）（ 2007 年考題）

【答案】√

【解析】對于專門借款而言應(yīng)是在資本化期間內(nèi)按照專門借款的利息費用扣除閑置資金進(jìn)行投資所獲得的收益來確認(rèn)資本化金額，而不和資產(chǎn)支出相掛鉤。

【例題 21 •單選題】 A 公司為建造廠房于 2012 年 4 月 1 日從銀行借入 2 000 萬元專門借款，借款期限為 2 年，年利率為 6% ，不考慮借款手續(xù)費。該項專門借款在銀行的存款年利率為 3% ， 2012 年 7 月 1 日， A 公司采取出包方式委托 B 公司為其建造該廠房，并預(yù)付了 1 000 萬元工程款，廠房實體建造工作于當(dāng)日開始。該工程因發(fā)生施工安全事故于 2012 年 8 月 1 日至 11 月 30 日中斷施工， 12 月 1 日恢復(fù)正常施工，至年末工程尚未完工。該項廠房建造工程在 2012 年度應(yīng)予資本化的利息金額為（ ）萬元。

A.20

B.45

C.60

D.15

【答案】 D

【解析】由于工程于 2012 年 8 月 1 日至 11 月 30 日發(fā)生停工，這樣能夠資本化的期間為 2 個月。 2012 年度應(yīng)予資本化的利息金額 =2 000 × 6% × 2/12-1 000 × 3% × 2/12=15 （萬元）。

【例題 22 •單選題】甲公司 2012 年 1 月 1 日發(fā)行面值總額為 10 000 萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為 4 年，票面年利率為 10% ，每年 12 月 31 日支付當(dāng)年利息。該債券年實際利率為 8% 。債券發(fā)行價格總額為 10 662.10 萬元，款項已存入銀行。廠房于 2012 年 1 月 1 日開工建造， 2012 年度累計發(fā)生建造工程支出 4 600 萬元。經(jīng)批準(zhǔn)，當(dāng)年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國債，取得投資收益 760 萬元。 2012 年 12 月 31 日工程尚未完工，該在建工程的賬面余額為（ ）萬元。

A.4 692.97

B.4 906.21

C.5 452.97

D.5 600

【答案】 A

【解析】在資本化期間，專門借款發(fā)生的利息，扣除沒有動用的專門借款取得的收益應(yīng)當(dāng)資本化。該在建工程的賬面余額 =4 600+ （ 10 662.10 × 8%-760 ） =4 692.97 （萬元）。

【例題 23 •綜合題】甲公司 2007 年度至 2012 年度發(fā)生的與一棟辦公樓有關(guān)的業(yè)務(wù)資料如下：

（ 1 ） 2007 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，委托乙公司為其建造一棟辦公樓。合同約定，該辦公樓的總造價為 5 000 萬元，建造期為 12 個月，甲公司于 2007 年 1 月 1 日向乙公司預(yù)付 20% 的工程款， 7 月 1 日和 12 月 31 日分別根據(jù)工程進(jìn)度與乙公司進(jìn)行工程款結(jié)算。

（ 2 ） 2007 年 1 月 1 日，為建造該辦公樓，甲公司向銀行專門借款 2 000 萬元，期限為 2 年，合同年利率與實際年利率均為 8% ，每年利息于次年 1 月 1 日支付，到期一次還本。專門借款中尚未動用部分全部存入銀行，年利率 1% ，假定甲公司每年年末計提借款利息費用，存貸款利息全年按 360 天計算，每月按 30 天計算。

（ 3 ） 2007 年 1 月 1 日，該辦公樓的建造活動正式開始，甲公司通過銀行向乙公司預(yù)付工程款 1 000 萬元； 7 月 1 日，甲公司根據(jù)完工進(jìn)度與乙公司結(jié)算上半年工程款 2 250 萬元，扣除全部預(yù)付工程款后，余款以銀行存款支付給乙公司。

（ 4 ） 2007 年 12 月 31 日，該辦公樓如期完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并于當(dāng)日投入使用，甲公司以銀行存款向乙公司支付工程款 2 750 萬元。該辦公樓預(yù)計使用年限為 50 年，預(yù)計凈殘值為 155 萬元，采用年限平均法計提折舊。

（ 5 ） 2010 年 11 月，甲公司因生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整，決定將該辦公樓停止自用，改為出租以獲取租金收益。 2010 年 12 月 20 日，甲公司與丙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將該辦公樓以經(jīng)營租賃的方式租給丙公司，租賃期為 2 年，租賃開始日為 2010 年 12 月 31 日，甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量， 2010 年 12 月 31 日該辦公樓的公允價值為 5 100 萬元。

（ 6 ） 2011 年 12 月 31 日，該辦公樓公允價值為 5000 萬元。

2012 年 12 月 31 日 ，租賃合同到期，甲公司將該辦公樓以 4 800 萬元的價格售出，款項已存銀行，假定不考慮相關(guān)稅費。

要求：

（ 1 ）根據(jù)資料（ 3 ），編制甲公司 2007 年 1 月 1 日預(yù)付工程款和 2007 年 7 月 1 日與乙公司結(jié)算工程款的會計分錄。

（ 2 ）根據(jù)資料（ 1 ）—（ 4 ） , 計算甲公司 2007 年專門借款利息應(yīng)予資本化的金額 , 并編制相應(yīng)的會計分錄。

（ 3 ）根據(jù)資料（ 4 ） , 計算甲公司 2007 年 12 月 31 日該辦公樓完工作為固定資產(chǎn)入賬的金額以及 2008 年度應(yīng)計提折舊的金額。

（ 4 ）根據(jù)資料（ 5 ），編制甲公司將該辦公樓由自用轉(zhuǎn)為出租的會計分錄。

（ 5 ）根據(jù)資料（ 6 ）編制甲公司 2011 年 12 月 31 日對該辦公樓進(jìn)行期末計量的會計分錄。

（ 6 ）根據(jù)資料（ 7 ），編制甲公司 2012 年 12 月 31 日售出辦公樓的會計分錄。（“投資性房地產(chǎn)”科目要求寫出二級明細(xì)科目，答案中的金額單位用萬元表示）（ 2012 年）

【答案】

（ 1 ）

借：預(yù)付賬款 1 000

貸：銀行存款 1 000

借：在建工程 2 250

貸：預(yù)付賬款 1 000

銀行存款 1 250

（ 2 ）資本化利息 =2000 × 8%- （ 2000-1000 ）× 1% × 6/12=155 （萬元）

借：在建工程 155

應(yīng)收利息 5

貸：應(yīng)付利息 160

（ 3 ）固定資產(chǎn)入賬金額 =2250+2750+155=5155 （萬元）

2008 年度應(yīng)計提折舊的金額 = （ 5155-155 ）÷ 50=100 （萬元）

（ 4 ）

借：投資性房地產(chǎn)——成本 5 100

累計折舊 300 （ 100 × 3 ）

貸：固定資產(chǎn) 5 155

資本公積——其他資本公積 245 （倒擠）

（ 5 ）

借：公允價值變動損益 100 （ 5100-5000 ）

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100

（ 6 ）

借：銀行存款 4 800

貸：其他業(yè)務(wù)收入 4 800

借：其他業(yè)務(wù)成本 4 855

資本公積 -- 其他資本公積 245

投資性房地產(chǎn) -- 公允價值變動 100

貸：投資性房地產(chǎn) -- 成本 5 100

公允價值變動損益 100