第二節(jié) 借款費(fèi)用

三、借款費(fèi)用的計量

2. 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。有關(guān)計算公式如下：

一般借款利息費(fèi)用資本化金額 = 累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = Σ（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù) / 當(dāng)期天數(shù)）

所占用一般借款的資本化率 = 所占用一般借款加權(quán)平均利率 = 所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù) = Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù) / 當(dāng)期天數(shù)）

3. 每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

【教材例 11-15 】甲公司于 2 × 10 年 1 月 1 日正式動工興建一幢廠房，工期預(yù)計為 1 年零 6 個月，工程采用出包方式，分別于 2 × 10 年 1 月 1 日、 2 × 10 年 7 月 1 日和 2 × 11 年 1 月 1 日支付工程進(jìn)度款。

甲公司為建造廠房于 2 × 10 年 1 月 1 日專門借款 30 000 000 元，借款期限為 3 年，年利率為 5% 。另外在 2 × 10 年 7 月 1 日又專門借款 60 000 000 元，借款期限為 5 年，年利率為 6% 。借款利息按年支付（如無特別說明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率相同）。

甲公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)�券短期投資，該短期投資月收益率為 0.5% 。

廠房于 2 × 11 年 6 月 30 日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

甲公司為建造該廠房的支出金額如表 11-3 所示：

由于甲公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此，公司 2 × 10 年、 2 × 11 年為建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計算如下：

（ 1 ）確定借款費(fèi)用資本化期間為 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 11 年 6 月 30 日。

（ 2 ）計算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：

2 × 10 年專門借款發(fā)生的利息金額 =30 000 000 × 5%+60 000 000 × 6% × 6/12=3 300 000 （元）

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日專門借款發(fā)生的利息金額 =30 000 000 × 5% × 6/12+60 000 000 × 6% × 6/12=2 550 000 （元）

（ 3 ）計算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：

2 × 10 年短期投資收益 =15 000 000 × 0.5% × 6+40 000 000 × 0.5% × 6=1 650 000 （元）

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日短期投資收益 =5 000 000 × 0.5% × 6=150 000 （元）

（ 4 ）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司 2 × 10 年的利息資本化金額 =3 300 000-1 650 000=1 650 000 （元）

公司 2 × 11 年的利息資本化金額 =2 550 000-150 000=2 400 000 （元）

（ 5 ）有關(guān)賬務(wù)處理如下：

① 2 × 10 年 12 月 31 日：

借：在建工程——××廠房 1 650 000

應(yīng)收利息（或銀行存款） 1 650 000

貸：應(yīng)付利息——××銀行 3 300 000

② 2 × 11 年 6 月 30 日：

借：在建工程——××廠房 2 400 000

應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000

貸：應(yīng)付利息——××銀行 2 550 000

【教材例 11-16 】沿用【例 11-15 】，假定甲公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。

甲公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：

（ 1 ）向 A 銀行長期貸款 20 000 000 元，期限為 20 × 9 年 12 月 1 日至 2 × 12 年 12 月 1 日，年利率為 6% ，按年支付利息。

（ 2 ）發(fā)行公司債券 1 億元，于 20 × 9 年 1 月 1 日發(fā)行，期限為 5 年，年利率為 8% ，按年支付利息。

假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設(shè)外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動。

假定全年按 360 天計算，其他資料沿用【例 11-15 】。

鑒于甲公司建造廠房沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當(dāng)首先計算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計算建造廠房的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：

（ 1 ）計算所占用一般借款資本化率：

一般借款資本化率（年） = （ 20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8% ）÷（ 20 000 000+100 000 000 ）× 100%=7.67%

（ 2 ）計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)：

2 × 10 年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =15 000 000 × 360 ÷ 360+35 000 000 × 180 ÷ 360=32 500 000 （元）

2 × 11 年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =85 000 000 × 180 ÷ 360=42 500 000 （元）

2 × 11 年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = （ 85 000 000 ）× 180/360=42 500 000 （元）

（ 3 ）計算每期利息資本化金額：

2 × 10 年為建造廠房的利息資本化金額 =32 500 000 × 7.67% =2 492 750 （元）

2 × 10 年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用 =20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8%=9 200 000 （元）

2 × 11 年為建造廠房的利息資本化金額 =42 500 000 × 7.67%=3 259 750 （元）

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用 =20 000 000 × 6% × 180 ÷ 360+100 000 000 × 8% × 180 ÷ 360=4 600 000 （元）

上述計算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。

（ 4 ）根據(jù)上述計算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：

2 × 10 年 12 月 31 日：

借：在建工程——廠房 2 492 750

財務(wù)費(fèi)用 6 707 250

貸：應(yīng)付利息——××銀行 9 200 000

2 × 11 年 6 月 30 日：

借：在建工程——廠房 3 259 750

財務(wù)費(fèi)用 1 340 250

貸：應(yīng)付利息——××銀行 4 600 000

【教材例 11-17 】沿用【例 11-15 】、【例 11-16 】，假定甲公司為建造廠房于 2 × 10 年 1 月 1 日專門借款 30 000 000 元，借款期限為 3 年，年利率為 5% 。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料沿用【例 11-16 】。其他相關(guān)資料均同【例 11-15 】和【例 11-16 】。

在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：

（ 1 ）計算專門借款利息資本化金額：

2 × 10 年專門借款利息資本化金額 =30 000 000 × 5%-15 000 000 × 0.5% × 6=1 050 000 （元）

2 × 11 年專門借款利息資本化金額 =30 000 000 × 5% × 180 ÷ 360=750 000 （元）

（ 2 ）計算一般借款資本化金額：

在建造廠房過程中，自 2 × 10 年 7 月 1 日起已經(jīng)有 20 000 000 元占用了一般借款，另外， 2 × 11 年 1 月 1 日支出的 35 000 000 元也占用了一般借款。計算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：

2 × 10 年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =20 000 000 × 180 ÷ 360=10 000 000 （元）

由于一般借款利息資本化率與【例 11-16 】相同，即為 7.67% 。所以：

2 × 10 年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額 =10 000 000 × 7.67%=767 000 （元）

2 × 11 年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = （ 20 000 000+35 000 000 ）× 180 ÷ 360=27 500 000 （元）

則 2 × 11 年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額 =27 500 000 × 7.67%=2 109 250 （元）

（ 3 ）根據(jù)上述計算結(jié)果，公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下 :

2 × 10 年利息資本化金額 =1 050 000+767 000=1 817 000 （元）

2 × 11 年利息資本化金額 =750 000+2 109 250=2 859 250 （元）

（ 4 ）有關(guān)賬務(wù)處理如下：

① 2 × 10 年 12 月 31 日：

借：在建工程——××廠房 1 817 000

財務(wù)費(fèi)用 8 433 000

應(yīng)收利息（或銀行存款） 450 000

貸：應(yīng)付利息——××銀行 10 700 000

注： 2 × 10 年實(shí)際借款利息 =30 000 000 × 5%+20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8%=10 700 000 （元）

② 2 × 11 年 6 月 30 日：

借：在建工程——××廠房 2 859 250

財務(wù)費(fèi)用 2 490 750

貸：應(yīng)付利息——××銀行 5 350 000

注： 2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的實(shí)際借款利息 =10 700 000 ÷ 2=5 350 000 （元）

【例題 24 •計算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，經(jīng)研究決定，采用出包方式建造生產(chǎn)廠房一棟。 2008 年 7 月至 12 月發(fā)生的有關(guān)借款及工程支出業(yè)務(wù)資料如下：

（ 1 ） 7 月 1 日，為建造生產(chǎn)廠房從銀行借入三年期的專門借款 3 000 萬元，年利率為 7.2% ，于每季度末支付借款利息。當(dāng)日，該工程已開工。

（ 2 ） 7 月 1 日，以銀行存款支付工程款 1 900 萬元。暫時閑置的專門借款在銀行的存款年利率為 1.2% ，于每季度末收取存款利息。

（ 3 ） 10 月 1 日，借入半年期的一般借款 300 萬元，年利率為 4.8% ，利息于每季度末支付。

（ 4 ） 10 月 1 日，甲公司與施工單位發(fā)生糾紛，工程暫時停工。

（ 5 ） 11 月 1 日，甲公司與施工單位達(dá)成諒解協(xié)議，工程恢復(fù)施工，以銀行存款支付工程款 1 250 萬元。

（ 6 ） 12 月 1 日，借入 1 年期的一般借款 600 萬元，年利率為 6% ，利息于每季度末支付。

（ 7 ） 12 月 1 日，以銀行存款支付工程款 1 100 萬元。

假定工程支出超過專門借款時占用一般借款；仍不足的，占用自有資金。

要求：

（ 1 ）計算甲公司 2008 年第三季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。

（ 2 ）計算甲公司 2008 年第四季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。

（ 3 ）計算甲公司 2008 年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計支出加權(quán)平均數(shù)、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。

（一般借款平均資本化率的計算結(jié)果在百分號前保留兩位小數(shù)，答案中的金額單位用萬元來表示）（ 2009 年考題）

【答案】

（ 1 ）專門借款利息支出 =3 000 × 7.2% × 3/12=54 （萬元）

暫時閑置專門借款的存款利息收入 =1 100 × 1.2% × 3/12=3.3 （萬元）

專門借款利息支出資本化金額 =54-3.3=50.7 （萬元）

（ 2 ）專門借款利息支出 =3 000 × 7.2% × 3/12=54 （萬元）

暫時閑置專門借款的存款利息收入 =1 100 × 1.2% × 1/12=1.1 （萬元）

專門借款利息支出資本化金額 =54-1.1=52.9 （萬元）

（ 3 ）第四季度一般借款利息支出 =300 × 4.8% × 3/12+600 × 6% × 1/12=6.6 （萬元）

占用一般借款工程支出的累計支出加權(quán)平均數(shù) =150 × 2/3+750 × 1/3=350 （萬元）

一般借款平均資本化率 = （ 300 × 4.8% × 3/12+600 × 6% × 1/12 ） / （ 300 × 3/3+600 × 1/3 ） =1.32%

一般借款利息支出資本化金額 =350 × 1.32%=4.62 （萬元）。

【例題 25 •單選題】 2007 年 1 月 1 日，甲公司取得專門借款 2 000 萬元直接用于當(dāng)日開工建造的廠房， 2007 年累計發(fā)生建造支出 1 800 萬元。 2008 年 1 月 1 日，該企業(yè)又取得一般借款 500 萬元，年利率為 6% ，當(dāng)天發(fā)生建造支出 300 萬元，以借入款項(xiàng)支付（甲企業(yè)無其他一般借款）。不考慮其他因素，甲企業(yè)按季計算利息費(fèi)用資本化金額。 2008 年第一季度該企業(yè)應(yīng)予資本化的一般借款利息費(fèi)用為（ ）萬元。（ 2007 年考題）

A.1.5

B.3

C.4.5

D.7.5

【答案】 A

【解析】 2008 年 1 月 1 日發(fā)生的資產(chǎn)支出 300 萬元只占用一般借款 100 萬元， 2008 年第一季度該企業(yè)應(yīng)予資本化的一般借款利息費(fèi)用 =100 × 6% × 3/12=1.5 （萬元）。