第二節(jié) 借款費用

三、借款費用的計量

【教材例 11-18 】甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日向銀行專門借款 60 000 000 元，期限為 3 年，年利率為 6% ，每年 1 月 1 日付息。

（ 2 ）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于 20 × 9 年 12 月 1 日借入的長期借款 72 000 000 元，期限為 5 年，年利率為 8% ，每年 12 月 1 日付息，假設(shè)甲公司在 2 × 10 年和 2 × 11 年年底均未支付當(dāng)年利息。

（ 3 ）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于 2 × 10 年 4 月 1 日才開始動工興建，當(dāng)日支付工程款 24 000 000 元。工程建設(shè)期間的支出情況如表 11-4 所示。

工程于 2 × 11 年 9 月 30 日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于 2 × 10 年 9 月 1 日至 12 月 31 日停工 4 個月。

（ 4 ）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為 0.25% 。假定全年按照 360 天計算，每月按照 30 天計算。

根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計算和賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）計算 2 × 10 年、 2 × 11 年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費用：

2 × 10 年專門借款發(fā)生的利息金額 =60 000 000 × 6%=3 600 000 （元）

2 × 10 年一般借款發(fā)生的利息金額 =72 000 000 × 8%=5 760 000 （元）

2 × 11 年專門借款發(fā)生的利息金額 =60 000 000 × 6%=3 600 000 （元）

2 × 11 年一般借款發(fā)生的利息金額 =72 000 000 × 8%=5 760 000 （元）

（ 2 ）在本例中，盡管專門借款于 2 × 10 年 1 月 1 日借入，但是廠房建設(shè)于 4 月 1 日方才開工。因此，借款利息費用只有在 4 月 1 日起才符合開始資本化的條件，計入在建工程成本。同時，由于廠房建設(shè)在 2 × 10 年 9 月 1 日至 12 月 31 日期間發(fā)生非正常中斷 4 個月，該期間發(fā)生的利息費用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，計入當(dāng)期損益。

（ 3 ）計算 2 × 10 年借款利息資本化金額和應(yīng)計入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

① 計算 2 × 10 年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額

2 × 10 年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額 =4 月1 日 到9 月1 日 專門借款的利息支出-4 月1 日 到9 月1 日 專門借款的利息收入=60 000 000 × 6% × 5/12- （ 36 000 000 × 0.25% × 2

+24 000 000 × 0.25% × 1 ） =1 260 000 （元）

2 × 10 年應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）的專門借款利息金額（減利息收入） =60 000 000 × 6% × 7/12-60 000 000 × 0.25% × 3=1 650 000 （元）

②計算 2 × 10 年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額

公司在 2 × 10 年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = （ 24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000 × 60 ÷ 360=2 000 000 （元）

公司在 2 × 10 年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額 =2 000 000 × 8%=160 000 （元）

公司在 2 × 10 年應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的一般借款利息金額 =5 760 000-160 000=5 600 000 （元）

③計算 2 × 10 年應(yīng)予資本化和應(yīng)計入當(dāng)期損益的利息金額

公司在 2 × 10 年應(yīng)予資本化的借款利息金額 =1 260 000+160 000=1 420 000 （元）

公司在 2 × 10 年應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的借款利息金額 =1 650 000+5 600 000=7 250 000 （元）

④ 2 × 10 年有關(guān)會計分錄

借：在建工程——××廠房 1 420 000

財務(wù)費用 7 250 000

應(yīng)收利息或銀行存款 690 000

貸：應(yīng)付利息一一××銀行 9 360 000

（ 4 ）計算 2 × 11 年借款利息資本化金額和應(yīng)計入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

①計算 2 × 11 年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額

公司在 2 × 11 年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額 =60 000 000 × 6% × 270 ÷ 360=2 700 000 （元）

公司在 2 × 11 年應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的專門借款利息金額 =3 600 000-2 700 000=900 000 （元）

②計算 2 × 11 年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額

公司在 2 × 11 年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =24 000 000 × 270 ÷ 360+

6 000 000 × 180 ÷ 360+6 000 000 × 90 ÷ 360=22 500 000 （元）

公司在 2 × 11 年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額 =22 500 000 × 8%=1 800 000 （元）

公司在 2 × 11 年應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的一般借款利息金額 =5 760 000-1 800 000=3 960 000 （元）

③計算 2 × 11 年應(yīng)予資本化和應(yīng)計入當(dāng)期損益的利息金額

公司在 2 × 11 年應(yīng)予資本化的借款利息金額 =2 700 000+1 800 000=4 500 000 （元）

公司在 2 × 11 年應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的借款利息金額 =900 000+3 960 000=4 860 000 （元）

④ 2 × 11 年有關(guān)會計分錄

借：在建工程——××廠房 4 500 000

財務(wù)費用 4 860 000

貸：應(yīng)付利息——××銀行 9 360 000

（二）借款輔助費用資本化金額的確定

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》執(zhí)行，除以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外，將其他的金融負(fù)債發(fā)生的輔助費用計入負(fù)債的初始確認(rèn)金額，在以后期間進行攤銷，資本化期間攤銷資本化，費用化期間攤銷費用化。

（三）外幣專門借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)作為財務(wù)費用計入當(dāng)期損益。

【教材例 11-19 】甲公司產(chǎn)品已經(jīng)打入美國市場，為節(jié)約生產(chǎn)成本，決定在當(dāng)?shù)亟ㄔ焐�產(chǎn)工廠設(shè)立分公司， 2 × 10 年 1 月 1 日，為該工程項目專門向當(dāng)?shù)劂y行借入美元 10 000 000 元，年利率為 8% ，期限為 3 年，假定不考慮與借款有關(guān)的輔助費用。合同約定，甲公司于每年 1 月 1 日支付借款利息，到期償還借款本金。

工程于 2 × 10 年 1 月 1 日開始實體建造， 2 × 11 年 6 月 30 日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：

2 × 10 年 1 月 1 日，支出 2 000 000 美元；

2 × 10 年 7 月 1 日，支出 5 000 000 美元；

2 × 11 年 1 月 1 日，支出 3 000 000 美元。

公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時當(dāng)日即期匯率即市場匯率折算。相關(guān)匯率如下：

2 × 10 年 1 月 1 日，市場匯率為 1 美元 =6.70 元人民幣；

2 × 10 年 12 月 31 日，市場匯率為 1 美元 =6.75 元人民幣；

2 × 11 年 1 月 1 日，市場匯率為 1 美元 =6.77 元人民幣；

2 × 11 年 6 月 30 日，市場匯率為 1 美元 =6.80 元人民幣。

本例中，甲公司計算該外幣借款匯兌差額資本化金額如下：

（ 1 ）計算 2 × 10 年匯兌差額資本化金額。

①應(yīng)付利息 =10 000 000 × 8% × 6.75=5 400 000 （元）

賬務(wù)處理為：

借：在建工程——××工程 5 400 000

貸：應(yīng)付利息——××銀行 5 400 000

②外幣借款本金及利息匯兌差額 =10 000 000 ×（ 6.75-6.70 ） +800 000 ×（ 6.75-6.75 ） =500 000 （元）

賬務(wù)處理為：

借：在建工程——××工程 500 000

貸：長期借款——××銀行——匯兌差額 500 000

（ 2 ） 2 × 11 年 1 月 1 日實際支付利息時，應(yīng)當(dāng)支付 800 000 美元，折算成人民幣為 5 416 000 元。該金額與原賬面金額之間的差額 16 000 元應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以資本化，計入在建工程成本，賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付利息——××銀行 5 400 000

在建工程——××工程 16 000

貸：銀行存款 5 416 000

（ 3 ）計算 2 × 11 年 6 月 30 日時的匯兌差額資本化金額。

①應(yīng)付利息 =10 000 000 × 8% × 1/2 × 6.80=2 720 000 （元）

賬務(wù)處理為：

借：在建工程——××工程 2 720 000

貸：應(yīng)付利息——××銀行 2 720 000

②外幣借款本金及利息匯兌差額 =10 000 000 ×（ 6.80-6.75 ） +400 000 ×（ 6.80-6.80 ） =500 000 （元）

賬務(wù)處理為：

借：在建工程——××工程 500 000

貸：長期借款——××銀行——匯兌差額 500 000

【例題 26 •判斷題】在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯總差額應(yīng)予資本化。（ ）（ 2009 年考題）

【答案】√

本章小結(jié)

1. 長期借款的利息處理、一般應(yīng)付債券的會計處理（掌握攤余成本）、可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理

2. 融資租賃的會計處理

3. 借款費用的范圍及資本化的處理