第十二章 債務重組

本章考情分析

本章主要闡述債權人和債務人債務重組業(yè)務的會計處理。近三年試題的題型為單項選擇題、多項選擇題和判斷題。雖然分數(shù)不高，但本章內(nèi)容仍然比較重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點

2013 年教材主要變化

本章內(nèi)容沒有變化。

本章基本結構框架

第一節(jié) 債務重組方式

一、債務重組的概念

債務重組，是指在債務人 發(fā)生財務困難 的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定 作出讓步 的事項。

【例題 1 •多選題】債務人發(fā)生財務困難，債權人作出讓步是債務重組的基本特征。下列各項中，屬于債權人作出讓步的有（ ）。（ 2012 年）

A. 債權人減免債務人部分債務本金

B. 債權人免去債務人全部應付利息

C. 債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務

D. 債權人同意債務人以公允價值低于重組債務賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

【答案】 ABD

【解析】債權人作出讓步，實質(zhì)債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或?qū)�來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務，債權人并沒有作出讓步，選項 C 不正確。

【例題 2 •單選題】 2010 年 7 月 31 日，甲公司應付乙公司的款項 420 萬元到期，因經(jīng)營陷于困境，預計短期內(nèi)無法償還。當日，甲公司就該債務與乙公司達成的下列償債協(xié)議中，屬于債務重組的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 甲公司以公允價值為 410 萬元的固定資產(chǎn)清償

B. 甲公司以公允價值為 420 萬元的長期股權投資清償

C. 減免甲公司 220 萬元債務，剩余部分甲公司延期兩年償還

D. 減免甲公司 220 萬元債務，剩余部分甲公司立即以現(xiàn)金償還

【答案】 ACD

【解析】債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。選項 B 以公允價值為 420 萬元的長期股權投資償債，債權人并沒有作出讓步，故該項交易不屬于債務重組。

二、債務重組的方式

債務重組主要有以下幾種方式：

（一）以資產(chǎn)清償債務

（二）將債務轉(zhuǎn)為資本

（三）修改其他債務條件

（四）以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式

第二節(jié) 債務重組的會計處理

一、以資產(chǎn)清償債務

（一）以現(xiàn)金清償債務

1. 債務人的會計處理

以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

借：應付賬款等

貸：銀行存款

營業(yè)外收入——債務重組利得

2. 債權人的會計處理

以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業(yè)外支出”科目，貸方差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目。

借：銀行存款

壞賬準備

營業(yè)外支出（借方差額）

貸：應收賬款等

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

【教材例 12-1 】乙公司于 20 × 9 年 2 月 15 日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發(fā)票上的價款為 300 000 元，增值稅稅額為 51 000 元。按合同規(guī)定，甲公司應于 20 × 9 年 5 月 15 日前償付價款。由于甲公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商于 2 × 10 年 7 月 1 日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，乙公司同意減免甲公司 50 000 元債務，余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于 2 × 10 年 7 月 8 日收到甲公司通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應收賬款計提了 30 000 元壞賬準備。

（ 1 ）甲公司的賬務處理

計算債務重組利得

應付賬款賬面余額 351 000

減：支付的現(xiàn)金 301 000

債務重組利得 50 000

會計分錄為：

借：應付賬款——乙公司 351 000

貸：銀行存款 301 000

營業(yè)外收入——債務重組利得 50 000

（ 2 ）乙公司賬務處理

計算債務重組損失

應收賬款賬面余額 351 000

減：收到的現(xiàn)金 301 000

差額 50 000

減：已計提壞賬準備 30 000

債務重組損失 20 000

會計分錄為：

借：銀行存款 301 000

壞賬準備 30 000

營業(yè)外支出——債務重組損失 20 000

貸：應收賬款——甲公司 351 000

若乙公司已為該項應收賬款計提了 60 000 元壞賬準備

乙公司的賬務處理：

借：銀行存款 301 000

壞賬準備 60 000

貸：應收賬款 351 000

資產(chǎn)減值損失 10 000

【例題 3 •單選題】甲公司因乙公司發(fā)生嚴重財務困難，預計難以全額收回乙公司所欠貨款 120 萬元，經(jīng)協(xié)商，乙公司以銀行存款 90 萬元結清了全部債務。甲公司對該項應收賬款已計提壞賬準備 12 萬元。假定不考慮其他因素，債務重組日甲公司應確認的損失為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.0

B.12

C.18

D.30

【答案】 C

【解析】債務重組日甲公司應確認的損失 = （ 120-12 ） -90=18 （萬元）。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

1. 債務人的會計處理

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，貸記“其他業(yè)務收入”、“主營業(yè)務收入”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”等科目。

非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：

（ 1 ）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)本書“收入”相關規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉(zhuǎn)相應的成本。

（ 2 ）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

（ 3 ）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權投資等投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

債務人會計處理如下圖所示：

【提示】若抵債資產(chǎn)需要交納增值稅，且債權人沒有向債務人另行支付增值稅，則計入債務重組利得的金額為應付債務賬面價值與抵債資產(chǎn)價稅合計的差額。

【例題 4 •單選題】下列各項以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（ ）。（ 2009 年考題）

A. 非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于其公允價值的差額

B. 非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值大于其公允價值的差額

C. 非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債務賬面價值的差額

D. 非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于重組債務賬面價值的差額

【答案】 C

【解析】債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應將重組債務的賬面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入營業(yè)外收入（債務重組利得）。

【例題 5 •單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17 ％。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款 420 萬元進行債務重組。根據(jù)協(xié)議，甲公司以其產(chǎn)品抵償債務；甲公司交付產(chǎn)品后雙方的債權債務結清。甲公司已將用于抵債的產(chǎn)品發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。甲公司用于抵債產(chǎn)品的賬面余額為 300 萬元，已計提的存貨跌價準備為 30 萬元，公允價值（計稅價格）為 350 萬元。甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得為（ ）萬元。

A.70

B.10.5

C.60.5

D.69

【答案】 B

【解析】甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得 =420-350 ×（ 1+17% ） =10.5 （萬元）。

2. 債權人的會計處理

借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價值 + 取得資產(chǎn)相關稅費）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

營業(yè)外支出（借方差額）

壞賬準備

貸：應收賬款

銀行存款（支付相關稅費）

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

【例題 6 •單選題】對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的債務重組，下列各項中，債權人應確認債務重組損失的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于該資產(chǎn)原賬面價值的差額

B. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值大于該資產(chǎn)原賬面價值的差額

C. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權賬面價值的差額

D. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價值小于重組債權賬面價值的差額

【答案】 C

【解析】債權人應將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權賬面價值的差額確認為債務重組損失。

【教材例 12-2 】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款 450 000 元（包括應收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應于 20 × 9 年 11 月 5 日前支付該價款，但至 20 × 9 年 11 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為 360 000 元，實際成本為 315 000 元，適用的增值稅稅率為 17% 。乙公司于 20 × 9 年 12 月 5 日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫，乙公司對該項應收賬款計提了 10 000 元壞賬準備。

（ 1 ）甲公司的賬務處理

計算債務重組利得 =450 000- （ 360 000+360 000 × 17% ） =28 800 （元）

借：應付賬款——乙公司 450 000

貸：主營業(yè)務收入 360 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 61 200

營業(yè)外收入——債務重組利得 28 800

同時，

借：主營業(yè)務成本 315 000

貸：庫存商品 315 000

本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在營業(yè)利潤中，債務重組利得作為營業(yè)外收入處理。

（ 2 ）乙公司的賬務處理

本例中，重組債權的賬面價值與受讓的產(chǎn)成品公允價值和未支付的增值稅進項稅額的差額 18 800 元（ 450 000-10 000-360 000-360 000 × 17% ），應作為債務重組損失。

借：庫存商品 360 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 61 200

壞賬準備 10 000

營業(yè)外支出——債務重組損失 18 800

貸：應收賬款——甲公司 450 000

若乙公司向甲公司單獨支付增值稅

（ 1 ）甲公司的賬務處理

借：應付賬款——乙公司 450 000

銀行存款 61 200

貸：主營業(yè)務收入 360 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 61 200

營業(yè)外收入——債務重組利得 90 000

借：主營業(yè)務成本 315 000

貸：庫存商品 315 000

（ 2 ）乙公司的賬務處理

借：庫存商品 360 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 61 200

壞賬準備 10 000

營業(yè)外支出——債務重組損失 80 000

貸：應收賬款——甲公司 450 000

銀行存款 61 200