第十二章 債務(wù)重組

本章考情分析

本章主要闡述債權(quán)人和債務(wù)人債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。近三年試題的題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題。雖然分?jǐn)?shù)不高，但本章內(nèi)容仍然比較重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點(diǎn)

2013 年教材主要變化

本章內(nèi)容沒有變化。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 債務(wù)重組方式

一、債務(wù)重組的概念

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人 發(fā)生財(cái)務(wù)困難 的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定 作出讓步 的事項(xiàng)。

【例題 1 •多選題】債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的基本特征。下列各項(xiàng)中，屬于債權(quán)人作出讓步的有（ ）。（ 2012 年）

A. 債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金

B. 債權(quán)人免去債務(wù)人全部應(yīng)付利息

C. 債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價(jià)值高于重組債務(wù)賬面價(jià)值的股權(quán)清償債務(wù)

D. 債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價(jià)值低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

【答案】 ABD

【解析】債權(quán)人作出讓步，實(shí)質(zhì)債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)�來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價(jià)值高于重組債務(wù)賬面價(jià)值的股權(quán)清償債務(wù)，債權(quán)人并沒有作出讓步，選項(xiàng) C 不正確。

【例題 2 •單選題】 2010 年 7 月 31 日，甲公司應(yīng)付乙公司的款項(xiàng) 420 萬元到期，因經(jīng)營(yíng)陷于困境，預(yù)計(jì)短期內(nèi)無法償還。當(dāng)日，甲公司就該債務(wù)與乙公司達(dá)成的下列償債協(xié)議中，屬于債務(wù)重組的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 甲公司以公允價(jià)值為 410 萬元的固定資產(chǎn)清償

B. 甲公司以公允價(jià)值為 420 萬元的長(zhǎng)期股權(quán)投資清償

C. 減免甲公司 220 萬元債務(wù)，剩余部分甲公司延期兩年償還

D. 減免甲公司 220 萬元債務(wù)，剩余部分甲公司立即以現(xiàn)金償還

【答案】 ACD

【解析】債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。選項(xiàng) B 以公允價(jià)值為 420 萬元的長(zhǎng)期股權(quán)投資償債，債權(quán)人并沒有作出讓步，故該項(xiàng)交易不屬于債務(wù)重組。

二、債務(wù)重組的方式

債務(wù)重組主要有以下幾種方式：

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)

（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

（三）修改其他債務(wù)條件

（四）以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式

第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)

1. 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：應(yīng)付賬款等

貸：銀行存款

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

2. 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借方差額記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸方差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目。

借：銀行存款

壞賬準(zhǔn)備

營(yíng)業(yè)外支出（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款等

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

【教材例 12-1 】乙公司于 20 × 9 年 2 月 15 日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發(fā)票上的價(jià)款為 300 000 元，增值稅稅額為 51 000 元。按合同規(guī)定，甲公司應(yīng)于 20 × 9 年 5 月 15 日前償付價(jià)款。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商于 2 × 10 年 7 月 1 日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，乙公司同意減免甲公司 50 000 元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于 2 × 10 年 7 月 8 日收到甲公司通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項(xiàng)。乙公司已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了 30 000 元壞賬準(zhǔn)備。

（ 1 ）甲公司的賬務(wù)處理

計(jì)算債務(wù)重組利得

應(yīng)付賬款賬面余額 351 000

減：支付的現(xiàn)金 301 000

債務(wù)重組利得 50 000

會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款——乙公司 351 000

貸：銀行存款 301 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50 000

（ 2 ）乙公司賬務(wù)處理

計(jì)算債務(wù)重組損失

應(yīng)收賬款賬面余額 351 000

減：收到的現(xiàn)金 301 000

差額 50 000

減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 30 000

債務(wù)重組損失 20 000

會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 301 000

壞賬準(zhǔn)備 30 000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20 000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 351 000

若乙公司已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了 60 000 元壞賬準(zhǔn)備

乙公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 301 000

壞賬準(zhǔn)備 60 000

貸：應(yīng)收賬款 351 000

資產(chǎn)減值損失 10 000

【例題 3 •單選題】甲公司因乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)難以全額收回乙公司所欠貨款 120 萬元，經(jīng)協(xié)商，乙公司以銀行存款 90 萬元結(jié)清了全部債務(wù)。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 12 萬元。假定不考慮其他因素，債務(wù)重組日甲公司應(yīng)確認(rèn)的損失為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.0

B.12

C.18

D.30

【答案】 C

【解析】債務(wù)重組日甲公司應(yīng)確認(rèn)的損失 = （ 120-12 ） -90=18 （萬元）。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

1. 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”等科目。

非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

（ 1 ）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)本書“收入”相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

（ 2 ）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

（ 3 ）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資等投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

債務(wù)人會(huì)計(jì)處理如下圖所示：

【提示】若抵債資產(chǎn)需要交納增值稅，且債權(quán)人沒有向債務(wù)人另行支付增值稅，則計(jì)入債務(wù)重組利得的金額為應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)的差額。

【例題 4 •單選題】下列各項(xiàng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務(wù)的債務(wù)重組中，屬于債務(wù)人債務(wù)重組利得的是（ ）。（ 2009 年考題）

A. 非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其公允價(jià)值的差額

B. 非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值的差額

C. 非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額

D. 非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額

【答案】 C

【解析】債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。

【例題 5 •單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17 ％。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購(gòu)貨款 420 萬元進(jìn)行債務(wù)重組。根據(jù)協(xié)議，甲公司以其產(chǎn)品抵償債務(wù)；甲公司交付產(chǎn)品后雙方的債權(quán)債務(wù)結(jié)清。甲公司已將用于抵債的產(chǎn)品發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。甲公司用于抵債產(chǎn)品的賬面余額為 300 萬元，已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為 30 萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為 350 萬元。甲公司對(duì)該債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為（ ）萬元。

A.70

B.10.5

C.60.5

D.69

【答案】 B

【解析】甲公司對(duì)該債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得 =420-350 ×（ 1+17% ） =10.5 （萬元）。

2. 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價(jià)值 + 取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

營(yíng)業(yè)外支出（借方差額）

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款

銀行存款（支付相關(guān)稅費(fèi)）

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

【例題 6 •單選題】對(duì)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組，下列各項(xiàng)中，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于該資產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額

B. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值大于該資產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額

C. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債權(quán)賬面價(jià)值的差額

D. 收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價(jià)值小于重組債權(quán)賬面價(jià)值的差額

【答案】 C

【解析】債權(quán)人應(yīng)將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債權(quán)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。

【教材例 12-2 】甲公司向乙公司購(gòu)買了一批貨物，價(jià)款 450 000 元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按照購(gòu)銷合同約定，甲公司應(yīng)于 20 × 9 年 11 月 5 日前支付該價(jià)款，但至 20 × 9 年 11 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為 360 000 元，實(shí)際成本為 315 000 元，適用的增值稅稅率為 17% 。乙公司于 20 × 9 年 12 月 5 日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫，乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了 10 000 元壞賬準(zhǔn)備。

（ 1 ）甲公司的賬務(wù)處理

計(jì)算債務(wù)重組利得 =450 000- （ 360 000+360 000 × 17% ） =28 800 （元）

借：應(yīng)付賬款——乙公司 450 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 360 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 61 200

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 28 800

同時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 315 000

貸：庫存商品 315 000

本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤(rùn)體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中，債務(wù)重組利得作為營(yíng)業(yè)外收入處理。

（ 2 ）乙公司的賬務(wù)處理

本例中，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的產(chǎn)成品公允價(jià)值和未支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的差額 18 800 元（ 450 000-10 000-360 000-360 000 × 17% ），應(yīng)作為債務(wù)重組損失。

借：庫存商品 360 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 61 200

壞賬準(zhǔn)備 10 000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 18 800

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 450 000

若乙公司向甲公司單獨(dú)支付增值稅

（ 1 ）甲公司的賬務(wù)處理

借：應(yīng)付賬款——乙公司 450 000

銀行存款 61 200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 360 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 61 200

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 90 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 315 000

貸：庫存商品 315 000

（ 2 ）乙公司的賬務(wù)處理

借：庫存商品 360 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 61 200

壞賬準(zhǔn)備 10 000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 80 000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 450 000

銀行存款 61 200