第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理

一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

【教材例 12-3 】 20 × 9 年 4 月 5 日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款 1 100 000 （包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于 20 × 9 年 7 月 5 日前支付價款，但至 20 × 9 年 9 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺機(jī)器設(shè)備抵償債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原價為 1 200 000 元，累計折舊為 330 000 元，公允價值為 850 000 元。抵債設(shè)備已于 20 × 9 年 10 月 10 日運(yùn)抵乙公司，乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。

（ 1 ）甲公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組利得 =1 100 000- （ 850 000+850 000 × 17% ） =105 500 （元）

計算固定資產(chǎn)清理損益 =850 000- （ 1 200 000-330 000 ） =-20 000 （元）

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 870 000

累計折舊 330 000

貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 200 000

其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款——乙公司 1 100 000

貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 850 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 144 500

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 105 500

最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失：

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 20 000

貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 20 000

（ 2 ）乙公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組損失： 1 100 000- （ 850 000+850 000 × 17% ） =105 500 （元）

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 850 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 144 500

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 105 500

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 1 100 000

【教材例 12-4 】乙公司于 20 × 9 年 7 月 1 日銷售給甲公司一批產(chǎn)品，價款 500 000 元，按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于 20 × 9 年 10 月 1 日前支付價款。至 20 × 9 年 10 月 20 日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務(wù)。該股票賬面價值

440 000 元，公允價值變動計入資本公積的金額為 0 ，債務(wù)重組日的公允價值為 450 000 元。乙公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備 25 000 元。用于抵債的股票已于 20 × 9 年 10 月 25 日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。

（ 1 ）甲公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組利得： 500 000-450 000=50 000 （元）

轉(zhuǎn)讓股票收益： 450 000-440 000=10 000 （元）

借：應(yīng)付賬款——乙公司 500 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——××股票——成本 440 000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50 000

投資收益 10 000

（ 2 ）乙公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組損失： 500 000-450 000-25 000=25 000 （元）

借：可供出售金融資產(chǎn) 450 000

壞賬準(zhǔn)備 25 000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 25 000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 500 000

假定債務(wù)重組日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值 440 000 元（成本 400 000 元，公允價值變動 40 000 元），其他條件不變。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款——乙公司 500 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 400 000

——公允價值變動 40 000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50 000

投資收益 10 000

借：資本公積——其他資本公積 40 000

貸：投資收益 40 000

【例題 7 •多選題】關(guān)于債務(wù)重組準(zhǔn)則中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，下列說法中正確的有（ ）。

A. 債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按其公允價值為基礎(chǔ)入賬

B. 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為資本公積

C. 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益

D. 債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入資本公積

【答案】 AC

【解析】債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，選項(xiàng) B 錯誤；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，選項(xiàng) D 錯誤。

二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

（一）債務(wù)人的會計處理

借：應(yīng)付賬款等

貸：股本（或?qū)嵤召Y本）

資本公積——股本溢價或資本溢價

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

注：“股本（或?qū)嵤召Y本）”和“資本公積——資本溢價或股本溢價”之和反映的是股份的公允價值總額。

（二）債權(quán)人的會計處理

借：長期股權(quán)投資等（公允價值）

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

【例題 8 •單選題】下列關(guān)于債務(wù)重組會計處理的表述中，正確的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于相關(guān)股份公允價值的差額計入資本公積

B. 債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值大于相關(guān)股權(quán)公允價值的差額計入營業(yè)外支出

C. 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值大于受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入資產(chǎn)減值損失

D. 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入其他業(yè)務(wù)收入

【答案】 B

【解析】選項(xiàng) A ，差額應(yīng)計入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”；選項(xiàng) C ，差額計入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；選項(xiàng) D ，差額計入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。

【教材例 12-5 】 20 × 9 年 2 月 10 日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款 200 000 元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），合同約定 6 個月后結(jié)清款項(xiàng)。 6 個月后，由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法支付該價款，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份。乙公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備 10 000 元。轉(zhuǎn)股后甲公司注冊資本為 5 000 000 元，抵債股權(quán)占甲公司注冊資本的 2% 。債務(wù)重組日，抵債股權(quán)的公允價值為 152 000 元。 20 × 9 年 11 月 1 日，相關(guān)手續(xù)辦理完畢。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

（ 1 ）甲公司的賬務(wù)處理

計算應(yīng)計入資本公積的金額： 152 000-5 000 000 × 2%=52 000 （元）

計算債務(wù)重組利得： 200 000-152 000=48 000 （元）

借：應(yīng)付賬款——乙公司 200 000

貸：實(shí)收資本——乙公司 100 000

資本公積——資本溢價 52 000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 48 000

（ 2 ）乙公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組損失： 200 000-152 000-10 000=38 000 （元）

借：長期股權(quán)投資——甲公司 152 000

壞賬準(zhǔn)備 10 000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 38 000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 200 000

【例題 9 •單選題】 2011 年 11 月， A 公司賒銷一批商品給 B 公司，含稅價為 15 萬元。由于 B 公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償付該應(yīng)付賬款。 2012 年 6 月 1 日， A 公司與 B 公司進(jìn)行債務(wù)重組， A 公司同意 B 公司以其普通股 3 萬股抵償該項(xiàng)債務(wù)，該股票每股面值為 1 元，每股市價為 4 元。 A 公司對該項(xiàng)債權(quán)計提了 2 萬元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他因素，下列說法正確的是（ ）。

A.A 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失 10 萬元， B 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得 12 萬元

B.A 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失 1 萬元， B 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得 12 萬元

C.A 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失 1 萬元， B 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得 3 萬元

D.A 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失 3 萬元， B 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得 3 萬元

【答案】 C

【解析】 A 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失 = （ 15-2 ） -3 × 4=1 （萬元）； B 公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得 =15-3 × 4=3 （萬元）。

三、修改其他債務(wù)條件

（一）債務(wù)人的會計處理

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（公允價值）

預(yù)計負(fù)債

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。上述或有應(yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。

【例題 10 •單選題】因債務(wù)重組已確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的或有應(yīng)付金額，在隨后會計期間最終沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，同時確認(rèn)為（ ）。（ 2012 年）

A. 資本公積

B. 財務(wù)費(fèi)用

C. 營業(yè)外支出

D. 營業(yè)外收入

【答案】 D

【解析】債務(wù)重組中當(dāng)債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。該或有應(yīng)付金額在隨后的會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。因此，選項(xiàng) D 正確。

【例題 11 •多選題】下列各項(xiàng)中，屬于債務(wù)重組日債務(wù)人應(yīng)計入重組后負(fù)債賬面價值的有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 債權(quán)人同意減免的債務(wù)

B. 債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)本金

C. 債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)利息

D. 債務(wù)人符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額

【答案】 BD

【解析】選項(xiàng) A ，減免的那部分債務(wù)不計入重組后負(fù)債賬面價值；選項(xiàng) C ，債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)利息，不計入債務(wù)重組日債務(wù)的公允價值，不應(yīng)計入重組后負(fù)債賬面價值。

（二）債權(quán)人的會計處理

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（公允價值）

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

【例題 12 •判斷題】以修改債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值，高于重組后債權(quán)賬面價值和或有應(yīng)收金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失。（ ）（ 2011 年考題）

【答案】×

【解析】已修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人在重組日不確認(rèn)或有應(yīng)收金額。

【教材例 12-6 】乙銀行 20 × 9 年 12 月 31 日應(yīng)收甲公司貸款的賬面余額為 10 700 000 元，其中， 700 000 元為累計應(yīng)收的利息，貸款年利率 7% 。由于甲公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于 20 × 9 年 12 月 31 日到期的貸款。經(jīng)雙方協(xié)商，于 2 × 10 年 1 月 1 日進(jìn)行債務(wù)重組。乙銀行同意將貸款本金減至 8 000 000 元，免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從 7% 降低到 5% （等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延長至 2 × 11 年 12 月 31 日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實(shí)施。乙銀行為該項(xiàng)貸款計提了 500 000 元貸款減值準(zhǔn)備。

（ 1 ）甲公司賬務(wù)處理

2 × 10 年 1 月 1 日，計算債務(wù)重組利得： 10 700 000-8 000 000=2 700 000 （元）

借：長期借款——乙銀行 10 700 000

貸：長期借款——債務(wù)重組——乙銀行 8 000 000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 2 700 000

2 × 10 年 12 月 31 日，計提和支付利息

借：財務(wù)費(fèi)用 400 000

貸：應(yīng)付利息——乙銀行 400 000

借：應(yīng)付利息——乙銀行 400 000

貸：銀行存款 400 000

2 × 11 年 12 月 31 日，償還本金及最后一年利息

借：財務(wù)費(fèi)用 400 000

貸：應(yīng)付利息——乙銀行 400 000

借：長期借款——債務(wù)重組——乙銀行 8 000 000

應(yīng)付利息——乙銀行 400 000

貸：銀行存款 8 400 000