第一節(jié) 銷售商品收入的確認和計量

二、銷售商品收入的計量

2. 附有銷售退回條件的商品銷售

【教材例 14-21 】甲公司是一家健身器材銷售公司， 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司銷售 5 000 件健身器材，單位銷售價格為 500 元，單位成本為 400 元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為 2 500 000 元，增值稅稅額為 425 000 元。協(xié)議約定，乙公司應于 2 月 1 日之前支付貨款，在 6 月 30 日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為 20% ；健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時取得稅務機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日發(fā)出健身器材

借：應收賬款——乙公司 2 925 000

貸：主營業(yè)務收入——銷售××健身器材 2 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 425 000

借：主營業(yè)務成本——銷售××健身器材 2 000 000

貸：庫存商品——××健身器材 2 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 31 日確認估計的銷售退回

借：主營業(yè)務收入——銷售××健身器材 500 000

貸：主營業(yè)務成本一一銷售××健身器材 400 000

預計負債——預計退貨 l00 000

（ 3 ） 20 × 9 年 2 月 1 日前收到貨款

借：銀行存款 2 925 000

貸：應收賬款一一乙公司 2 925 000

（ 4 ） 20 × 9 年 6 月 30 日發(fā)生銷售退回，取得紅字增值稅專用發(fā)票，實際退貨量為 l 000 件，款項已經(jīng)支付

借：庫存商品——××健身器材 400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000

預計負債——預計退貨 l00 000

貸：銀行存款 585 000

如果實際退貨量為 800 件

借：庫存商品——××健身器材 320 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 68 000

主營業(yè)務成本——銷售××健身器材 80 000

預計負債一一預計退貨 100 000

貸：銀行存款 468 000

主營業(yè)務收入——銷售××健身器材 100 000

如果實際退貨量為 l 200 件

借：庫存商品——××健身器材 480 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 102 000

主營業(yè)務收入——銷售××健身器材 100 000

預計負債——預計退貨 100 000

貸：主營業(yè)務成本——銷售××健身器材 80 000

銀行存款 702 000

【教材例 l4-22 】沿用【教材例 14-21 】。假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗估計該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生；發(fā)生銷售退回時取得稅務機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日發(fā)出健身器材

借：應收賬款——乙公司 425 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 425 000

借：發(fā)出商品——××健身器材 2 000 000

貸：庫存商品——××健身器材 2 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 2 月 1 日前收到貨款

借：銀行存款 2 925 000

貸：預收賬款——乙公司 2 500 000

應收賬款——乙公司 425 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日退貨期滿，如沒有發(fā)生退貨

借：預收賬款——乙公司 2 500 000

貸：主營業(yè)務收入——銷售××健身器材 2 500 000

借：主營業(yè)務成本——銷售××健身器材 2 000 000

貸：發(fā)出商品——乙公司 2 000 000

6 月 30 日 退貨期滿，如發(fā)生 2 000 件退貨，取得紅字增值稅專用發(fā)票

借：預收賬款——乙公司 2 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

貸：主營業(yè)務收入——銷售××健身器材 l 500 000

銀行存款 l l70 000

借：主營業(yè)務成本——銷售××健身器材 l 200 000

庫存商品——××健身器材 800 000

貸：發(fā)出商品——乙公司 2 000 000

【例題 8 •單選題】甲公司 2012 年 12 月 3 日與乙公司簽訂產(chǎn)品銷售合同。合同約定，甲公司向乙公司銷售 A 產(chǎn)品 400 件，單位售價 650 元（不含增值稅），增值稅稅率為 17% ；乙公司應在甲公司發(fā)出產(chǎn)品后 1 個月內(nèi)支付款項，乙公司收到 A 產(chǎn)品后 3 個月內(nèi)如發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題有權(quán)退貨。 A 產(chǎn)品單位成本為 500 元。甲公司于 2012 年 12 月 10 日發(fā)出 A 產(chǎn)品，并開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計 A 產(chǎn)品的退貨率為 20% 。至 2012 年 12 月 31 日止，上述已銷售的 A 產(chǎn)品尚未發(fā)生退回。甲公司于 2012 年度財務報告批準對外報出前， A 產(chǎn)品尚未發(fā)生退回；至 2013 年 3 月 3 日止， 2012 年出售的 A 產(chǎn)品實際退貨率為 30% 。甲公司因銷售 A 產(chǎn)品對 2012 年度利潤總額的影響是（ ）萬元。

A.4.8

B.4.2

C.4.5

D.6

【答案】 A

【解析】甲公司因銷售 A 產(chǎn)品對 2012 年度利潤總額的影響 =400 ×（ 650-500 ）×（ 1-20% ） =48000 （元），即 4.8 萬元。

（九）房地產(chǎn)銷售的處理

企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應當遵循建造合同收入的原則確認收入；房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設計能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業(yè)應當遵循收入準則中銷售商品收入的原則確認收入。

（十）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的處理

企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸 ，在符合收入確認條件時，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。 應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 或 商品現(xiàn)銷價格 計算確定。

應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。

【教材例 l4-23 】 20 × 1 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為 20 000 000 元，分 5 次于每年 l2 月 31 日等額收取。該大型設備成本為 l5 600 000 元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為 16 000 000 元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務尚未發(fā)生；在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務。

根據(jù)本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為 1 600 萬元。

根據(jù)下列公式：

未來五年收款額的現(xiàn)值 = 現(xiàn)銷方式下應收款項金額

可以得出： 4 000 000 ×（ P ／ A ， r ， 5 ） =16 000 000 （元）

可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。

當 r=7% 時， 4 000 000 × 4.1002=16 400 800>16 000 000

當 r=8% 時， 4 000 000 × 3.9927=15 970 800<16 000 000

因此， 7%<r<8% 。用插值法計算如下：

現(xiàn)值 利率

16 400 800 7%

16 000 000 r

15 970 800 8%

（ 16 400 800-16 000 000 ）÷（ 16 400 800-15 970 800 ） = （ 7%-r ）÷（ 7%-8% ）

r=7.93%

每期計入財務費用的金額如表 l4-1 所示。

表 14-1 單位：元

* 尾數(shù)調(diào)整： 4 000 000-3 705 632.56=294 367.44

根據(jù)表 14-1 的計算結(jié)果，甲公司各期的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 1 年 1 月 1 日銷售實現(xiàn)

借：長期應收款——乙公司 20 000 000

貸：主營業(yè)務收入——銷售××設備 16 000 000

未實現(xiàn)融資收益——銷售××設備 4 000 000

借：主營業(yè)務成本——銷售××設備 15 600 000

貸：庫存商品——××設備 15 600 000

（ 2 ） 20 × 1 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現(xiàn)融資收益——銷售××設備 1 268 800

貸：財務費用——分期收款銷售商品 l 268 800

（ 3 ） 20 × 2 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現(xiàn)融資收益——銷售××設備 1 052 215.84

貸：財務費用——分期收款銷售商品 1 052 215.84

（ 4 ） 20 × 3 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現(xiàn)融資收益——銷售××設備 818 456.56

貸：財務費用——分期收款銷售商品 818 456.56

（ 5 ） 20 × 4 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現(xiàn)融資收益——銷售××設備 566 160.16

貸：財務費用——分期收款銷售商品 566 160.16

（ 6 ） 20 × 5 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現(xiàn)融資收益——銷售××設備 294 367.44

貸：財務費用——分期收款銷售商品 294 367.44

【例題 9 •多選題】 2010 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一批商品，合同約定的銷售價格為 5 000 萬元，分 5 年于每年 12 月 31 日等額收取。該批商品成本為 3 800 萬元。如果采用現(xiàn)銷方式，該批商品的銷售價格為 4 500 萬元。不考慮增值稅等因素， 2010 年 1 月 1 日，甲公司該項銷售業(yè)務對財務報表相關(guān)項目的影響中，正確的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 增加長期應收款 4 500 萬元

B. 增加營業(yè)成本 3 800 萬元

C. 增加營業(yè)收入 5 000 萬元

D. 減少存貨 3 800 萬元

【答案】 ABD

【解析】該業(yè)務的相關(guān)分錄為：

借：長期應收款 5 000

貸：主營業(yè)務收入 4 500

未實現(xiàn)融資收益 500

借：主營業(yè)務成本 3 800

貸：庫存商品 3 800

因此 2010 年因該項銷售對報表中“長期應收款”項目的影響金額為 4 500 （ 5 000-500 ）萬元，“營業(yè)收入”項目的影響金額為 4 500 萬元，“營業(yè)成本”項目的影響金額為 3 800 萬元，所以選項 C 不正確。

【例題 10 •計算分析題】甲公司 2012 年 1 月 1 日售出大型設備一臺，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分 5 年分期收款，每年 1 000 萬元，合計 5 000 萬元，成本為 3 000 萬元。不考慮增值稅。假定銷貨方在銷售成立日應收金額的公允價值為 4 000 萬元，實際利率為 7.93% 。

要求：編制甲公司的會計分錄。

【答案】

（ 1 ） 2012 年 1 月 1 日

借：長期應收款 5 000

貸：主營業(yè)務收入 4 000

未實現(xiàn)融資收益 1 000

借：主營業(yè)務成本 3 000

貸：庫存商品 3 000

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

未實現(xiàn)融資收益攤銷 = 每期期初應收款本金余額×實際利率

每期期初應收款本金余額 = 期初長期應收款余額 - 期初未實現(xiàn)融資收益余額

未實現(xiàn)融資收益攤銷 = （ 5 000-1 000 ）× 7.93%=317.20 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現(xiàn)融資收益 317.20

貸：財務費用 317.20

（ 3 ） 2013 年 12 月 31 日

未實現(xiàn)融資收益攤銷 =[ （ 5 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20 ） ] × 7.93%=263.05 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現(xiàn)融資收益 263.05

貸：財務費用 263.05

（ 4 ） 2014 年 12 月 31 日

未實現(xiàn)融資收益攤銷 =[ （ 5 000-1 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20-263.05 ） ] × 7.93%=204.61 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現(xiàn)融資收益 204.61

貸：財務費用 204.61

（ 5 ） 2015 年 12 月 31 日

未實現(xiàn)融資收益攤銷 =[ （ 5 000-1 000-1 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20-263.05-204.61 ） ] × 7.93%=141.54 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現(xiàn)融資收益 141.54

貸：財務費用 141.54

（ 6 ） 2016 年 12 月 31 日

未實現(xiàn)融資收益攤銷 =1 000-317.20-263.05-204.61-141.54=73.60 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現(xiàn)融資收益 73.60

貸：財務費用 73.60