第二節(jié) 合并財務報表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制

六、合并財務報表綜合舉例

【教材例 20-10 】 20 × 8 年 1 月 1 日， P 公司用銀行存款 30 000 000 元購得 S 公司 80% 的股份，取得對 S 公司的控制權(quán)（假定 P 公司與 S 公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應稅合并）。 P 公司在 20 × 8 年 1 月 1 日建立的備查簿（見表 20-2 ）中記錄了購買日（ 20 × 8 年 1 月 1 日） S 公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值信息。

20 × 8 年 1 月 1 日， S 公司股東權(quán)益總額為 35 000 000 元，其中：股本為 20 000 000 元，資本公積為 l5 000 000 元，盈余公積為 0 元，未分配利潤為 0 元。

P 公司和 S 公司 20 × 8 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負債表分別見表 20-3 和表 20-4 ， 20 × 8 年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表 20-5 至表 20-7 。

假定 S 公司的會計政策和會計期間與 P 公司一致； P 公司和 S 公司適用的所得稅稅率均為 25% ；除 S 公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外， P 公司的資產(chǎn)和負債、 S 公司的其他資產(chǎn)和負債均不存在暫時性差異，在合并財務報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。

P 公司在編制由 P 公司和 S 公司組成的企業(yè)集團 20 × 8 年合并財務報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調(diào)整處理。

1.P 公司 20 × 8 年利潤表的營業(yè)收入中 35 000 000 元系向 S 公司銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為 30 000 000 元。 S 公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為 50 000 000 元，銷售成本為 35 000 000 元，反映在 S 公司 20 × 8 年的利潤表中。

對此，編制合并財務報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應在合并工作底稿（見表 20-8 ）中編制如下抵銷分錄：

（ 1 ）

借：營業(yè)收入 35 000 000

貸：營業(yè)成本 35 000 000

2.S 公司 20 × 8 年確認的應向 P 公司支付的債券利息費用為 200 000 元（假設該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費用不符合資本化條件）。

在編制合并財務報表時，應將內(nèi)部債券投資收益與應付債券利息費用相互抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：

（ 2 ）

借：投資收益 200 000

貸：財務費用 200 000

3.S 公司 20 × 8 年利潤表的營業(yè)收入中有 10 000 000 元系向 P 公司銷售商品實現(xiàn)的銷售收入，對應的銷售成本為 8 000 000 元。 P 公司購進的該商品 20 × 8 年未對外銷售，全部形成期末存貨。

在編制合并財務報表時，在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

（ 3 ）

借：營業(yè)收入 l0 000 000

貸：營業(yè)成本 l0 000 000

（ 4 ）

借：營業(yè)成本 2 000 000

貸：存貨 2 000 000

（ 5 ）同時，確認該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響： 2 000 000 × 25%=500 000 （元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸：所得稅費用 500 000

4.S 公司 20 × 8 年以 3 000 000 元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 P 公司，銷售成本為 2 700 000 元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為 300 000 元。 P 公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按 3 000 000 元入賬。假設 P 公司對該固定資產(chǎn)按 3 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為 0 。該固定資產(chǎn)交易時間為 20 × 8 年 1 月 1 日，本章為簡化抵銷處理，假定 P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 20 × 8 年按 l2 個月計提折舊。

在合并工作底稿中有關抵銷處理如下：

（ 6 ）與該固定資產(chǎn)相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

借：營業(yè)收入 3 000 000

貸：營業(yè)成本 2 700 000

固定資產(chǎn)——原價 300 000

（ 7 ）同時，確認該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：（ 300 000-100 000 ）× 25%=50 000 （元），其中， 100 000 元為當年已在 P 公司所得稅前扣除的金額。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

貸：所得稅費用 50 000

（ 8 ）抵銷該固定資產(chǎn)當期多計提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為 3 年，原價為 3 000 000 元，預計凈殘值為 0 元， 20 × 8 年計提的折舊額為 l 000 000 元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價 20 × 8 年應計提的折舊額為 900 000 元，當期多計提的折舊額為 l00 000 元。應當按 100 000 元分別抵銷管理費用和累計折舊。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 l00 000

貸：管理費用 l00 000

通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少 l00 000 元，管理費用減少 l00 000 元，在合并財務報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為 900 000 元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為 900 000 元。

5 ． P 公司將其賬面價值為 1 300 000 元某項固定資產(chǎn)以 l 200 000 元的價格出售給 S 公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。 P 公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失 100 000 元。假設 S 公司以 1 200 000 元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬， S 公司對該固定資產(chǎn)按 5 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為 0 。該固定資產(chǎn)交易時間為 20 × 8 年 7 月 1 日，本章為簡化抵銷處理，假定 S 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 20 × 8 年按 6 個月計提折舊。

在合并工作底稿中有關抵銷處理如下

（ 9 ）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

借：固定資產(chǎn)——原價 100 000

貸：營業(yè)外支出 100 000

（ 10 ）同時，確認該固定資產(chǎn)的應納稅差異性的遞延所得稅影響：（ 100 000-10 000 ）× 25%=22 500 （元），其中， 10 000 元為當年已在 S 公司所得稅稅前扣除的金額。

借：所得稅費用 22 500

貸：遞延所得稅負債 22 500

（ 11 ）抵銷該固定資產(chǎn)當期少計提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為 5 年，原價為 1 200 000 元，預計凈殘值為 0 ， 20 × 8 年計提的折舊額為 l20 000 元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價 20 × 8 年應計提的折舊額為 130 000 元，當期少計提的折舊額為 l0 000 元．應當按 l0 000 元分別抵銷管理費用和累計折舊。

借：管理費用 l0 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 l0 000

通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加 l0 000 元，管理費用增加 l0 000 元，在合并財務報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為 130 000 元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為 l30 000 元。

6.S 公司 20 × 8 年實現(xiàn)凈利潤 l0 000 000 元，計提法定盈余公積 l 000 000 元，分派現(xiàn)金股利 6 000 000 元，其中：向 P 公司分派現(xiàn)金股利 4 800 000 元，向其他股東分派現(xiàn)金股利 1 200 000 元，未分配利潤為 3 000 000 元。 S 公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為 750 000 元。 20 × 8 年 12 月 31 日， S 公司股東權(quán)益總額為 39 750 000 元，其中股本為 20 000 000 元，資本公積為 15 750 000 元，盈余公積為 1 000 000 元，未分配利潤為 3 000 000 元。

20 × 8 年 12 月 31 日， P 公司個別資產(chǎn)負債表中對 S 公司的長期股權(quán)投資的金額為 30 000 000 元，擁有 S 公司 80% 的股份（假定未發(fā)生減值）。 P 公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對 S 公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。在本例中， P 公司在編制 20 × 8 年合并財務報表時，應當首先根據(jù) P 公司備查簿中記錄的 S 公司可辨認資產(chǎn)、負債在購買日（ 20 × 8 年 1 月 1 日）的公允價值的資料（見表 20-2 ），調(diào)整 S 公司的凈利潤。按照 P 公司備查簿中的記錄，在購買日， S 公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為 l 000 000 元（ 7 000 000-6 000 000 ），按年限平均法每年應補計提的折舊額為 50 000 元（ 1 000 000 ÷ 20 ）。

假定甲辦公樓用于 S 公司的總部管理。在合并工作底稿中應作的調(diào)整分錄如下：

（ 12 ）

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

貸：資本公積 1 000 000

借：管理費用 50 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 50 000

注：《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 [2009]59 號）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)（即對子公司的長期股權(quán)投資）的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認時與其計稅基礎不存在差異，在合并財務報表層面，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負債，也即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負債在合并財務報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎的，與會計上相同，不存在暫時性差異。因此，母公司在合并財務報表層面不需要對子公司該項固定資產(chǎn)及其折舊確認遞延所得稅影響或所得稅影響。

據(jù)此，以 S 公司 20 × 8 年 1 月 1 日各項可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值為基礎，抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的 20 × 8 年凈利潤為：

10 000 000- （ 10 000 000-8 000 000 ） - （ 3 000 000-2 700 000 ） +100 000+ （ 1 300 000-1 200 000 ） -10 000-50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000 （元）

有關調(diào)整分錄如下：

（ 13 ）確認 P 公司在 20 × 8 年 S 公司實現(xiàn)凈利潤 7 840 000 元中所享有的份額 6 272 000 元（ 7 840 000 × 80% ）。

借：長期股權(quán)投資—— S 公司 6 272 000

貸：投資收益—— S 公司 6 272 000

（ 14 ）確認 P 公司收到 S 公司 20 × 8 年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益 4 800 000 元。

借：投資收益—— S 公司 4 800 000

貸：長期股權(quán)投資—— S 公司 4 800 000

（ 15 ）確認 P 公司在 20 × 8 年 S 公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額 600 000 元（資本公積的增加額 750 000 × 80% ）。

借：長期股權(quán)投資—— S 公司 600 000

貸：資本公積——其他資本公積—— S 公司 600 000

（ 13 ）—（ 15 ）合并調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資—— S 公司 2 072 000

貸：投資收益—— S 公司 l 472 000

資本公積——其他資本公積—— S 公司 600 000

經(jīng)過上述調(diào)整， P 公司對 S 公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的 20 × 8 年 12 月 31 日金額為 32 072 000 元（投資成本 30 000 000 元 + 權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資 2 072 000 元）， S 公司經(jīng)調(diào)整的 20 × 8 年 12 月 31 日股東權(quán)益總額為 38 590 000 元，具體調(diào)整如下：

股東權(quán)益賬面余額 39 750 000 元 - 調(diào)整前未分配利潤 3 000 000 元 + （調(diào)整后凈利潤 7 840 000 元 - 分配的現(xiàn)金股利 6 000 000 元 - 按調(diào)整前計提的盈余公積 1 000 000 元） + 甲辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額 l 000 000 元 =36 750 000+840 000+1 000 000=38 590 000 （元）

S 公司股東權(quán)益中 20% 的部分，即 7 718 000 元（股東權(quán)益調(diào)整后余額 38 590 000 元× 20% ）屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權(quán)益處理。在合并工作底稿中抵銷分錄如下：

（ 16 ）

借：股本 20 000 000

資本公積——年初 l6 000 000

——本年 750 000

盈余公積——年初 0

——本年 l 000 000

未分配利潤——年末 840 000

商譽 l 200 000

貸：長期股權(quán)投資 32 072 000

少數(shù)股東權(quán)益 7 718 000

需要說明的是：

一是商譽金額應根據(jù)《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定確定，本例中商譽 1 200 000 元 =P 公司購買日（ 20 × 8 年 1 月 1 日）支付的合并成本 30 000 000 元 - （購買日 S 公司的所有者權(quán)益總額 35 000 000 元 +S 公司固定資產(chǎn)公允價值增加額 1 000 000 元）× 80% 。

二是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定，外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時，準予扣除。同時，《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 [2009]59 號）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)（即對子公司的長期股權(quán)投資）的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認時與其計稅基礎不存在差異，而商譽作為長期股權(quán)投資成本的組成部分，也不存在暫時性差異，因此，在商譽不發(fā)生減值的期間，企業(yè)不需要對其確認遞延所得稅影響。