第七節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)

一、可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）的金融資產(chǎn)。通常情況下，包括企業(yè)從二級市場上購入的債券投資、股票投資、基金投資等，但這些金融資產(chǎn)沒有被劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資。

二、可供出售金融資產(chǎn)的賬務處理

（一）可供出售金融資產(chǎn)核算應設置的會計科目

為了反映和監(jiān)督可供出售金融資產(chǎn)的取得、收取現(xiàn)金股利或利息和出售等情況，企業(yè)應當設置“可供出售金融資產(chǎn)”、“資本公積——其他資本公積”、“投資收益”等科目進行核算。

（二）可供出售金融資產(chǎn)的取得

1. 股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值與交易費用之和）

應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：其他貨幣資金等

2. 債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）

——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：其他貨幣資金等

【教材例 1-80 】 2 × 12 年 1 月 20 日，甲公司從上海證券交易所購入 A 上市公司股票 1 000 000 股，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購買日的公允價值為 10 000 000 元。另支付相關(guān)交易費用金額為 25 000 元。甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ） 2 × 12 年 1 月 20 日，購買 A 上市公司股票時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 000 000

貸：其他貨幣資金 10 000 000

（ 2 ）支付相關(guān)交易費用時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 25 000

貸：其他貨幣資金 25 000

【教材例 1-81 】 2 × 12 年 1 月 1 日，甲公司購入 B 公司發(fā)行的公司債券，該筆債券于 2 × 11 年 7 月 1 日發(fā)行，面值為 25 000 000 元，票面利率為 4% 。上年債券利息于下年初支付。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，支付價款為 26 000 000 元（其中包含已到付息期但尚未領取的債券利息 500 000 元），另支付交易費用 300 000 元。 2 × 12 年 1 月 8 日，甲公司收到該筆債券利息 500 000 元。 2 × 13 年初，甲公司又收到債券利息 1 000 000 元。甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ） 2 × 12 年 1 月 1 日，購入 B 公司的公司債券時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 25 000 000

——利息調(diào)整 800 000

應收利息—— B 公司 500 000

貸：其他貨幣資金 26 300 000

（ 2 ） 2 × 12 年 1 月 8 日，收到購買價款中包含的已到付息期但尚未領取債券利息時：

借：其他貨幣資金 500 000

貸：應收利息 500 000

（ 3 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，對 B 公司的公司債券確認利息收入時：

借：應收利息 1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

（ 4 ） 2 × 13 年初，收到持有 B 公司的公司債券利息時：

借：其他貨幣資金 1 000 000

貸：應收利息 1 000 000

【例題 98 ·單選題】 A 公司于 2013 年 4 月 5 日從證券市場上購入 B 公司發(fā)行在外的股票 200 萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款 4 元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 0.5 元），另支付相關(guān)費用 12 萬元。 A 公司可供出售金融資產(chǎn)取得時的入賬價值為（ ）萬元。

A.700

B.800

C.712

D.812

【答案】 C

【解析】交易費用計入成本，入賬價值 =200 ×（ 4-0.5 ） +12=712 （萬元）。

（三）可供出售金融資產(chǎn)的持有

1 ．企業(yè)在持有可供出售金融資產(chǎn)的期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應當作為投資收益進行會計處理

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

2 ．在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當按照公允價值計量，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動應當作為其他綜合收益，計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當期利潤

（ 1 ）公允價值上升

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

（ 2 ）公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

【例 1-82 】承【例 1-81 】，假定 2 × 12 年 6 月 30 日，甲公司購買的 B 公司債券的公允價值（市價）為 27 800 000 元； 2 × 12 年 12 月 31 日，甲公司購買的 B 公司債券的公允價值（市價）為 25 600 000 元。假定不考慮其他因素，甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ） 2 × 12 年 6 月 30 日，確認 B 公司債券的公允價值變動時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 2 000 000

貸：資本公積——其他資本公積 2 000 000

（ 2 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，確認 B 公司債券的公允價值變動時：

借：資本公積——其他資本公積 2 200 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 2 200 000

3. 持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應收股利

貸：投資收益

4. 可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量

（ 1 ）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）

可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

（ 2 ）對于已確認減值損失的可供出售債務工具（如債券投資），在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失

（ 3 ）可供出售權(quán)益工具（股票投資）投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時計入資本公積。

借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

貸：資本公積——其他資本公積

【例題 99 】 2012 年 12 月 1 日， A 公司從證券市場上購入 B 公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項 100 萬元（含相關(guān)稅費 5 萬元）。 2012 年 12 月 31 日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為 95 萬元。 2013 年 3 月 31 日，其公允價值為 60 萬元，而且還會持續(xù)下跌。

要求：編制上述有關(guān)業(yè)務的會計分錄。

【答案】

（ 1 ） 2012 年 12 月 1 日

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

貸：銀行存款 100

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

借：資本公積——其他資本公積 5

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 5

（ 3 ） 2013 年 3 月 31 日

借：資產(chǎn)減值損失 40

貸：資本公積——其他資本公積 5

可供出售金融資產(chǎn)——減值準備 35

（四）可供出售金融資產(chǎn)的出售

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值變動累計收益）

貸：投資收益

注：若為累計損失，則做相反分錄。

【提示】為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售可供出售金融資產(chǎn)時，要將可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。

【例題 100 】 A 公司于 2012 年 12 月 5 日從證券市場上購入 B 公司發(fā)行在外的股票 20 萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，該股票公允價值為 110 萬元； 2013 年 1 月 10 日， A 公司將上述股票對外出售，收到款項 115 萬元存入銀行。

要求：逐筆編制 A 公司的會計分錄。

【例題 101 ·多選題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的有（ ）。

A. 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應計入當期損益

B. 取得可供出售金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費用應計入其成本

C. 可供出售金融資產(chǎn)期末應采用攤余成本計量

D. 可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應沖減資產(chǎn)成本

【答案】 AB

【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應采用公允價值計量；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利計入投資收益。

本節(jié)小結(jié)：

1. 掌握可供出售金融資產(chǎn)投資收益的計算

2. 掌握可供出售金融資產(chǎn)的會計處理