第二節(jié) 提供勞務(wù)收入

一、在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)開始并完成的勞務(wù)

對(duì)于持續(xù)一段時(shí)間但在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，企業(yè)應(yīng)在為提供勞務(wù)發(fā)生相關(guān)支出時(shí)，借記“勞務(wù)成本”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。勞務(wù)完成確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，按確定的收入金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)勞務(wù)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。其賬務(wù)處理圖如下所示：

【教材例 4-13 】甲公司于 2 × 12 年 3 月 10 日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，該安裝任務(wù)可一次完成，合同總價(jià)款 9 000 元，實(shí)際發(fā)生安裝成本 5 000 元。假定安裝業(yè)務(wù)屬于甲公司的主營業(yè)務(wù)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司應(yīng)在安裝完成時(shí)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 9 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 5 000

貸：銀行存款等 5 000

若上述安裝任務(wù)需花費(fèi)一段時(shí)間（不超過本會(huì)計(jì)期間）才能完成，則應(yīng)在為提供勞務(wù)發(fā)生有關(guān)支出時(shí)：

借：勞務(wù)成本

貸：銀行存款等

（注：以上分錄未寫明金額，主要是由于實(shí)際發(fā)生成本 5 000 元是個(gè)總計(jì)數(shù)，而每筆歸集勞務(wù)成本的分錄金額不同，下同）

待安裝完成確認(rèn)所提供勞務(wù)的收入并結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)勞務(wù)總成本時(shí)：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 9 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 5 000

貸：勞務(wù)成本 5 000

二、勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)期間

（一）提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)

如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)期間，且企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

同時(shí)滿足下列條件的，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)：

1. 收入的金額能夠可靠地計(jì)量

2. 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

3. 交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定

企業(yè)可以根據(jù)提供勞務(wù)的特點(diǎn)，選用下列方法確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度：

（ 1 ）已完工作的測量，這是一種比較專業(yè)的測量方法，由專業(yè)測量師對(duì)已經(jīng)提供的勞務(wù)進(jìn)行測量，并按一定方法計(jì)算確定提供勞務(wù)交易的完工程度。

（ 2 ）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度。

（ 3 ）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例，這種方法主要以成本為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度。只有反映已提供勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本中，只有反映已提供或?qū)⑻峁﹦趧?wù)的成本才能包括在估計(jì)總成本中。

4. 交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量

本期確認(rèn)的收入 = 勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度 - 以前期間已確認(rèn)的收入

本期確認(rèn)的費(fèi)用 = 勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度 - 以前期間已確認(rèn)的費(fèi)用

其賬務(wù)處理圖示如下：

【例題 18 ·單選題】某企業(yè) 2007 年 10 月承接一項(xiàng)設(shè)備安裝勞務(wù)，勞務(wù)合同總收入為 200 萬元，預(yù)計(jì)合同總成本為 140 萬元，合同價(jià)款在簽訂合同時(shí)已收取，采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。 2007 年已確認(rèn)勞務(wù)收入 80 萬元，截至 2008 年 12 月 31 日，該勞務(wù)的累計(jì)完工進(jìn)度為 60% 。 2008 年該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入為（ ）萬元。（ 2009 年）

A.36

B.40

C.72

D.120

【答案】 B

【解析】 2008 年該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入＝ 200 × 60 ％ -80 ＝ 40 （萬元）。

【例題 19 ·多選題】下列各項(xiàng)中，可用于確定所提供勞務(wù)完工進(jìn)度的方法有（ ）。（ 2009 年）

A. 根據(jù)測量的已完工作量加以確定

B. 按已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例計(jì)算確定

C. 按已經(jīng)收到的金額占合同總金額的比例計(jì)算確定

D. 按已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例計(jì)算確定

【答案】 ABD

【解析】提供交易的完工進(jìn)度的確認(rèn)方法可以選用：（ 1 ）已完工作的測量，要由專業(yè)的測量師對(duì)已經(jīng)提供的勞務(wù)進(jìn)行測量；（ 2 ）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；（ 3 ）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。

【例題 20 ·判斷題】企業(yè)勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)期間，且在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。（ ） （ 2007 年）

【答案】√

【例題 21 ·計(jì)算分析題】甲、乙兩公司簽訂了一份 800 萬元的勞務(wù)合同，甲公司為乙公司開發(fā)一套系統(tǒng)軟件（以下簡稱項(xiàng)目）。 2010 年 3 月 2 日項(xiàng)目開發(fā)工作開始，預(yù)計(jì) 2012 年 2 月 26 日完工。預(yù)計(jì)開發(fā)完成該項(xiàng)目的總成本為 720 萬元。其他有關(guān)資料如下：

（ 1 ） 2010 年 3 月 30 日，甲公司預(yù)收乙公司支付的項(xiàng)目款 350 萬元存入銀行。

（ 2 ） 2010 年甲公司為該項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本 252 萬元。

（ 3 ）至 2011 年 12 月 31 日，甲公司為該項(xiàng)目累計(jì)實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本 630 萬元。

（ 4 ）甲公司在 2010 年、 2011 年年末均能對(duì)該項(xiàng)目的結(jié)果予以可靠估計(jì)。

假定甲公司按已經(jīng)發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例確定完工程度。

要求：

（ 1 ）計(jì)算甲公司 2010 年、 2011 年該項(xiàng)目的完成程度。

（ 2 ）計(jì)算甲公司 2010 年、 2011 年該項(xiàng)目確認(rèn)的收入和費(fèi)用。

（ 3 ）編制甲公司 2010 年收到項(xiàng)目款、確認(rèn)收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）① 2010 年該項(xiàng)目的完成程度＝ 252 ÷ 720 × 100%=35%

② 2011 年該項(xiàng)目的完成程度＝ 630 ÷ 720 × 100%=87.5%

（ 2 ）① 2010 年該項(xiàng)目的收入＝ 800 × 35% ＝ 280 （萬元）

② 2010 年該項(xiàng)目的費(fèi)用＝ 720 × 35% ＝ 252 （萬元）

③ 2011 年該項(xiàng)目的收入＝ 800 × 87.5% － 280 ＝ 420 （萬元）

④ 2011 年該項(xiàng)目的費(fèi)用＝ 720 × 87.5% － 252 ＝ 378 （萬元）

（ 3 ）①借：銀行存款 350

貸：預(yù)收賬款 350

②借：預(yù)收賬款 280

貸：主營業(yè)務(wù)收入 280

③借：主營業(yè)務(wù)成本 252

貸：勞務(wù)成本 252

（二）提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)

如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)期間，且企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的，即不能同時(shí)滿足上述 4 個(gè)條件的，不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確預(yù)計(jì)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能否得到補(bǔ)償，分別下列情況處理：

（ 1 ）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部能夠得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)按已收或預(yù)計(jì)能夠收回的金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本。

（ 2 ）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)部分能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本。

（ 3 ）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益 ( 主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本 ) ，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

【教材例 4-14 】甲公司于 2 × 12 年 12 月 25 日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為 6 個(gè)月， 2 × 13 年 1 月 1 日開學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為 60000 元，分三次等額支付，第一次在開學(xué)時(shí)預(yù)付，第二次在 2 × 13 年 3 月 1 日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。

2 × 13 年 1 月 1 日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。至 2 × 13 年 2 月 28 日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本 30000 元（假定均為培訓(xùn)人員薪酬）。 2 × 13 年 3 月 1 日，甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（ 1 ） 2 × 13 年 1 月 1 日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)：

借：銀行存款 20 000

貸：預(yù)收賬款 20 000

（ 2 ）實(shí)際發(fā)生培訓(xùn)成本 30 000 元：

借：勞務(wù)成本 30 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 30 000

（ 3 ） 2 × 13 年 2 月 28 日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：

借：預(yù)收賬款 20 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 30 000

貸：勞務(wù)成本 30 000

本例中，甲公司已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本 30 000 元預(yù)計(jì)只能部分得到補(bǔ)償，即只能按預(yù)收款項(xiàng)得到補(bǔ)償，應(yīng)按預(yù)收賬款 20 000 元確認(rèn)勞務(wù)收入，并將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本 30 000 元結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

第三節(jié) 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要指讓渡無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費(fèi)收入，出租固定資產(chǎn)取得的租金，進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息，進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入。這里主要涉及讓渡無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入的核算。

一、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計(jì)量

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（二）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

二、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的賬務(wù)處理

企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入，一般通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算；所讓渡資產(chǎn)計(jì)提的攤銷額等，一般通過“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算。

企業(yè)確認(rèn)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入時(shí)，按確定的收入金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。企業(yè)對(duì)所讓渡資產(chǎn)計(jì)提攤銷以及所發(fā)生的與讓渡資產(chǎn)有關(guān)的支出等，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計(jì)攤銷”等科目。

如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費(fèi) , 且不提供后續(xù)服務(wù)的 , 應(yīng)當(dāng)視同銷售該項(xiàng)資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入；提供后續(xù)服務(wù)的 , 應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費(fèi)的 , 通常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時(shí)間和金額或規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算確定的金額分期確認(rèn)收入。

【教材例 4-15 】甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其軟件的使用權(quán)，一次性收取使用費(fèi) 60 000 元，不提供后續(xù)服務(wù)，款項(xiàng)已經(jīng)收回。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司確認(rèn)使用費(fèi)收入的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 60 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 60 000

【教材例 4-16 】甲公司于 2 × 12 年 1 月 1 日向丙公司轉(zhuǎn)讓某專利權(quán)的使用權(quán)，協(xié)議約定轉(zhuǎn)讓期為 5 年，每年年末收取使用費(fèi) 200 000 元。 2 × 12 年該專利權(quán)計(jì)提的攤銷額為 120 000 元，每月計(jì)提金額為 10 000 元。假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（ 1 ） 2 × 12 年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 200 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000

（ 2 ） 2 × 12 年每月計(jì)提專利權(quán)攤銷額；

借：其他業(yè)務(wù)成本 10 000

貸：累計(jì)攤銷 10 000

【教材例 4-17 】甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓某商品的商標(biāo)使用權(quán)，約定丁公司每年年末按年銷售收入的 10% 支付使用費(fèi)，使用期 10 年。第一年，丁公司實(shí)現(xiàn)銷售收入 1 200 000 元；第二年，丁公司實(shí)現(xiàn)銷售收入 1 800 000 元。假定甲公司均于每年年末收到使用費(fèi)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司確認(rèn)使用費(fèi)收入的會(huì)計(jì)分錄如下：

（ 1 ）第一年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入：

應(yīng)確認(rèn)的使用費(fèi)收入 =1 200 000 × 10%=120 000 （元）

借：銀行存款 120 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 120 000

（ 2 ）第二年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入：

應(yīng)確認(rèn)的使用費(fèi)收入 =1 800 000 × 10%=180 000 （元）

借：銀行存款 180 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 180 000

【例題 22 ·計(jì)算分析題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17% ，商品銷售價(jià)格不含增值稅；確認(rèn)銷售收入時(shí)逐筆結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

2010 年 12 月份，甲公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

（ 1 ） 12 月 2 日，向乙公司銷售 A 產(chǎn)品，銷售價(jià)格為 600 萬元，實(shí)際成本為 540 萬元。產(chǎn)品已發(fā)出，款項(xiàng)存入銀行。銷售前，該產(chǎn)品已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備 5 萬元。

（ 2 ） 12 月 8 日，收到丙公司退回 B 產(chǎn)品并驗(yàn)收入庫，當(dāng)日支付退貨款并收到經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》。該批產(chǎn)品系當(dāng)年 8 月份售出并已確認(rèn)銷售收入，銷售價(jià)格為 200 萬元，實(shí)際成本為 120 萬元。

（ 3 ） 12 月 10 日，與丁公司簽訂為期 6 個(gè)月的勞務(wù)合同，合同總價(jià)款為 400 萬元，待完工時(shí)收取。至 12 月 31 日，實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本 50 萬元（均為職工薪酬），估計(jì)為完成該合同還將發(fā)生勞務(wù)成本 150 萬元。假定該項(xiàng)勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定勞務(wù)的完工進(jìn)度；該勞務(wù)不屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。

（ 4 ） 12 月 31 日，將本公司生產(chǎn)的 C 產(chǎn)品作為福利發(fā)放給生產(chǎn)工人，市場銷售價(jià)格為 80 萬元，實(shí)際成本為 50 萬元。

假定除上述資料外，不考慮其他相關(guān)因素。

要求：根據(jù)上述資料，逐項(xiàng)編制甲公司相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）（ 2011 年）

【答案】

（ 1 ）

借：銀行存款 702

貸：主營業(yè)務(wù)收入 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 102

借：主營業(yè)務(wù)成本 540

貸：庫存商品 540

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5

貸：主營業(yè)務(wù)成本 5

（ 2 ）
借：主營業(yè)務(wù)收入 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34

貸：銀行存款 234

借：庫存商品 120

貸：主營業(yè)務(wù)成本 120

（ 3 ）

借：勞務(wù)成本 50

貸：應(yīng)付職工薪酬 50

完工進(jìn)度 =50/ （ 50+150 ）× 100%=25%

借：應(yīng)收賬款 （ 400 × 25% ） 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

借：主營業(yè)務(wù)成本 50

貸：勞務(wù)成本 50

（ 4 ）

借：生產(chǎn)成本 93.6

貸：應(yīng)付職工薪酬 [80 ×（ 1+17% ） ] 93.6

借：應(yīng)付職工薪酬 93.6

貸：主營業(yè)務(wù)收入 80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13.6

借：主營業(yè)務(wù)成本 50

貸：庫存商品 50

【例題 23 ·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的有（ ）。（ 2012 年）

A. 債券投資取得的利息

B. 出租固定資產(chǎn)取得的租金

C. 股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利

D. 轉(zhuǎn)讓商標(biāo)使用權(quán)取得的收入

【答案】 ABCD

【解析】讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入（選項(xiàng) AC ）和使用費(fèi)收入 ( 選項(xiàng) BD) 。

【例題 24 ·判斷題】企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)，且已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入。（ ）（ 2011 年）

【答案】×

【解析】提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)，且已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)?, 應(yīng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本記入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本），不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

【例題 25 ·判斷題】企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費(fèi)，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售該資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入。 ( ) （ 2009 年）

【答案】√　

本章小結(jié)

1. 掌握銷售商品收入確認(rèn)條件

2. 掌握商品銷售收入的會(huì)計(jì)處理

3. 掌握提供勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理

4. 掌握讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的會(huì)計(jì)處理

-( 本章完 )-