陶明建
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　　2004年4月財政部頒布了《小企業(yè)會計制度》，并已于2005年1月1日起在小企業(yè)施行�！缎∑髽I(yè)會計制度》的實施，完善了我國會計制度體系，有利于簡化和規(guī)范小企業(yè)的會計行為，提高會計信息質(zhì)量，同時也促進了小企業(yè)健康發(fā)展。但在實施過程中，筆者認(rèn)為《小企業(yè)會計制度》仍有不盡完善之處，現(xiàn)提出幾點粗淺看法。
　　　　一、關(guān)于“存貨跌價準(zhǔn)備”的提取
　　　《小企業(yè)企業(yè)會計制度》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)于期末按“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”提取存貨跌價準(zhǔn)備。這一規(guī)定的目的是要遵循謹(jǐn)慎性原則。但在實施過程中，筆者認(rèn)為這一規(guī)定在小企業(yè)并不可行。主要原因：一是“可變現(xiàn)凈值”難以確定。計提存貨跌價準(zhǔn)備的關(guān)鍵在于確定“可變現(xiàn)凈值”，“可變現(xiàn)凈值”是指在小企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本，估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的差額，即要求會計人員對此做出正確的職業(yè)判斷，用倒擠的方法進行計算確定。這里的售價如何計算，將要發(fā)生的成本費用如何估計都沒有具體明確的規(guī)定。這一計算過程技術(shù)要求之高，工作難度之大，過程環(huán)節(jié)之多，在目前乃至今后相當(dāng)時期的小企業(yè)中，大部分的會計人員難以勝任。特別是存貨種類繁多，價格變化頻繁的小企業(yè)更是束手無策。而制定《小企業(yè)會計制度》的出發(fā)點是簡便易行，減少會計人員職業(yè)判斷，考慮小企業(yè)會計人員素質(zhì)相對較低的特點，此項規(guī)定難免會事于愿為，甚至被作為調(diào)節(jié)費用、利潤的工具，造成有意無意的會計信息失真，違背會計核算的一般性原則―客觀真實性。二是小企業(yè)缺乏執(zhí)行計提存貨跌價準(zhǔn)備的積極性。根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，小企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備不能稅前扣除，必然造成企業(yè)提取的積極性不高，再加上企業(yè)如果提取了存貨跌價準(zhǔn)備金，就形成納稅調(diào)整差異，必須在納稅申報時予以扣除，這一方面增加了納稅調(diào)整的工作量，另一方面企業(yè)倘若未加調(diào)整就即成為偷稅，可能因此受到稅務(wù)機關(guān)的懲罰，這是企業(yè)及其會計人員所不愿意看到的。三是小企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備不切合實際。計提存貨跌價準(zhǔn)備可以體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，而謹(jǐn)慎性原則主要是防止企業(yè)虛夸盈利，粉飾企業(yè)財務(wù)報告，而事實上小企業(yè)根本就不會存在這一問題，小企業(yè)沒有虛夸盈利的動因，相反的倒是有可能為了少交稅而虛減利潤。另外對于小企業(yè)來說，根據(jù)筆者對小企業(yè)實際情況的調(diào)查，小企業(yè)持有的存貨一般批量不大，占用資金相對較少，因此在小企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備意義不是很大。筆者建議：小企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備可備選，即根據(jù)實際情況計提。計提采用“成本與市價孰低法”，取消“可變現(xiàn)凈值”原計量屬性。因為小企業(yè)一般情況下有明確的市價，即可以以市價為基礎(chǔ)確定其可變現(xiàn)凈值，并決定是否計提減值準(zhǔn)備，不論是庫存商品、材料提取跌價準(zhǔn)備金時，統(tǒng)一用對應(yīng)的市價比較提取，并且明確規(guī)定存貨跌價準(zhǔn)備的提取只在每年的年末計提。符合會計核算匠一般原則―重要性。如此，簡單并可行。
　　　舉例：甲小企業(yè)2005年末某類存貨的賬面成本為50000元，其市價下跌，按其市價確定的可變現(xiàn)凈值為45000元，則初次計提存貨跌價準(zhǔn)備即為5000元（50000-45000），賬務(wù)處理：
　　借：管理費用　　 5000
　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備　　5000
　　　 二、關(guān)于債務(wù)重組的賬務(wù)處理
　　　《小企業(yè)會計制度》總說明第十三條關(guān)于“債務(wù)重組”的規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的重組收益作為資本公積，而重組損失計入營業(yè)外支出，這一規(guī)定結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，進行了簡化，筆者認(rèn)為這一規(guī)定不妥當(dāng)。一是混淆了資本性收益和非經(jīng)營性收益的界限。一般說來，只有資本性的收益才應(yīng)該記入資本公積，對于經(jīng)營性收益就應(yīng)體現(xiàn)在利潤總額中。債務(wù)重組不論是采取何種方式都不可能屬于資本性，而應(yīng)看作是非主營活動，債務(wù)重組收益是債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，而這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)性質(zhì)支出的減少，這種支出無論是長期資產(chǎn)的支出還是短期資產(chǎn)或者費用支出，肯定已確認(rèn)為支出，或即將確認(rèn)為支出，現(xiàn)在獲得債務(wù)重組收益，可以看作是支出的減少，沖減支出，作為當(dāng)期的非經(jīng)營性的收益，即作為營業(yè)外收入�！缎∑髽I(yè)會計制度》把重組收益作為資本公積，債務(wù)重組損失作為營業(yè)外支出，顯然也不符合正常的配比習(xí)慣。二是這一規(guī)定并未充分考慮小企業(yè)“不對外籌集資金”這一特點。《企業(yè)會計準(zhǔn)則―債務(wù)重組》制定主要針對的是大中型企業(yè)。為防止其通過債務(wù)重組實現(xiàn)巨額收益，利用重組形式制造虛假利潤，欺騙股民，造成股市的混亂，而將債務(wù)重組收益不得以而規(guī)范作為“資本公積”，債務(wù)重組損失作為營業(yè)外支出。而在小企業(yè)是“不對外籌集資金”，即不公開向社會發(fā)行股票和債券，這一特點就決定了作為小企業(yè)沒有虛夸利潤欺騙投資者的動機，也絕不可能采用債務(wù)重組來夸大盈利水平，相反，如果小企業(yè)通過債務(wù)重組制造虛假利潤，必將增加納稅負(fù)擔(dān)，這是不現(xiàn)實的。而目前小企業(yè)的現(xiàn)狀恰恰相反，虛減利潤，偷逃稅款。因此筆者認(rèn)為：《小企業(yè)會計制度》不應(yīng)照搬《企業(yè)會計制度》將債務(wù)重組收益作為“資本公積”處理，而應(yīng)還債務(wù)重組非資本性業(yè)務(wù)本來面目，作營業(yè)外收入處理。這不僅符合會計核算的一般原則―客觀性原則，同時也體現(xiàn)《小企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》不同特點。
　　　舉例：丙小企業(yè)應(yīng)收甲小企業(yè)銷貨款50萬元，由于甲小企業(yè)財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定的金額償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商一致，丙小企業(yè)同意減免甲小企業(yè)5萬元債務(wù)，余額以現(xiàn)金清償，丙小企業(yè)未對應(yīng)收債權(quán)提取壞賬準(zhǔn)備。甲小企業(yè)以銀行存款支付債務(wù)。
　　　丙小企業(yè)作會計分錄：
　　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額等于50萬元減45萬元為5萬元。
　　　借：銀行存款　　　　　　　450000
　　　　營業(yè)外支出―債務(wù)重組損失　　50000
　　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　500000
　　　甲小企業(yè)作會計分錄：
　　　借：應(yīng)付賬款　　　　 500000
　　　　　貸：銀行存款　　　　450000
　　　營業(yè)外收入―債務(wù)重組收益　　 50000
　　　三、關(guān)于開辦費攤銷賬務(wù)處理
　　　《小企業(yè)會計制度》規(guī)定：小企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，主要包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等，應(yīng)于發(fā)生時先在“長期待攤費用”科目中歸集，借記“長期待攤費用”，貸記有關(guān)科目；待小企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月，一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用”。筆者認(rèn)為：這一規(guī)定雖然可簡化攤銷手續(xù)，但必然增加小企業(yè)納稅調(diào)整差異。所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定：納稅人籌建期間發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除。而納稅調(diào)整顯然比攤銷更為麻煩，并且如果開辦費數(shù)額比較大，把其一次性記入開始經(jīng)營當(dāng)月，不符合會計核算的一般原則―配比性原則。開始經(jīng)營當(dāng)月（即使是當(dāng)年）其收入數(shù)額往往較小。沒有足夠收入與其支出配比，因此，筆者建議：小企業(yè)對開辦費攤銷會計核算，應(yīng)允許與稅法規(guī)定一致�？蓮臓I業(yè)開始的五年內(nèi)分期攤銷，如此，既不違反會計核算一般原則，又使會計與稅法協(xié)調(diào)一致，減輕小企業(yè)會計納稅調(diào)整工作量。
　　　四、關(guān)于接受捐贈資產(chǎn)價值會計處理
　　　《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，小企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”明細(xì)科目。接受捐贈，取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目（接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值）； 對接受貨幣性資產(chǎn)捐贈。期末結(jié)轉(zhuǎn)，采用直接轉(zhuǎn)銷法，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目（接受捐贈貨幣資產(chǎn)價值），按接受捐贈待轉(zhuǎn)的貨幣資產(chǎn)價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，或接受捐贈待轉(zhuǎn)的貨幣資產(chǎn)價值在抵減當(dāng)期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。筆者認(rèn)為：企業(yè)接受貨幣性資產(chǎn)捐贈時，應(yīng)通過“應(yīng)交稅金”科目直接計算交納所得稅，不需要通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算，會計處理可分為三種情況：第一，若捐贈方已納稅，且捐贈雙方稅率一致，會計處理為，借記現(xiàn)金類科目，貸記“資本公積”科目；第二，若捐贈方已納稅，但接受方稅率高于捐贈方，會計處理為，借記現(xiàn)金類科目，按稅率差異計算補交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”科目，按現(xiàn)金減去補交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目；第三，若捐贈方未納稅，會計處理為，借記現(xiàn)金類科目，按現(xiàn)金與現(xiàn)行稅率計算應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”科目，按現(xiàn)金減去應(yīng)交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目。
　　　　　　　　　
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