經(jīng)過(guò)近十年的討論，幾易其稿，于今年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)終于頒布了新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS 16，該準(zhǔn)則將于2019年1月1日開(kāi)始生效，屆時(shí)將替換現(xiàn)行的IAS 17租賃準(zhǔn)則。

　　制定新租賃準(zhǔn)則的初衷可以追溯到David Tweedie先生擔(dān)任國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席的時(shí)期。他曾笑稱希望親自乘坐一架能夠出現(xiàn)在航空公司資產(chǎn)負(fù)債表上的飛機(jī)。

　　航空公司面臨重大會(huì)計(jì)影響

　　對(duì)于中國(guó)的航空公司而言，新租賃準(zhǔn)則對(duì)以下幾方面有重大影響：

　　1、幾乎所有租賃都將在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，資產(chǎn)和負(fù)債都會(huì)大幅增加。

　　數(shù)十年來(lái)，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表表外租賃為飛機(jī)融資的模式是航空業(yè)的通行慣例。而且，航空公司通常還會(huì)向機(jī)場(chǎng)租用經(jīng)營(yíng)所必需的機(jī)場(chǎng)設(shè)施(如辦票柜臺(tái)、登機(jī)口及登機(jī)橋等)、以及在海外設(shè)置營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)而租賃物業(yè)。

　　在IFRS 16下，對(duì)承租人而言，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是幾乎所有租賃都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)顯示，這項(xiàng)變化意味著全球航空公司的資產(chǎn)負(fù)債表上將增加上萬(wàn)億的租賃負(fù)債。

　　2、就單個(gè)租賃來(lái)說(shuō)，承租人的損益表中確認(rèn)的租賃費(fèi)用(即使用權(quán)資產(chǎn)的折舊加上利息)前高后低。

　　承租人在租賃安排前半段，租賃費(fèi)用(即使用權(quán)資產(chǎn)的折舊加上利息)要高于在現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用。

　　3、周期性的批量租賃可能會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表發(fā)生周期性較大波動(dòng)。

　　雖然單個(gè)租賃對(duì)利潤(rùn)表的影響是費(fèi)用在整個(gè)租賃期前高后低，但如果不同租賃的發(fā)生時(shí)間比較平均，那所有租賃對(duì)利潤(rùn)表的影響加在一起看就可能比較平均。不過(guò)如果航空公司周期性的批量租入大額資產(chǎn)(例如飛機(jī))的話，那么當(dāng)期的利潤(rùn)表以及其他財(cái)務(wù)比率就會(huì)發(fā)生更大的波動(dòng)。

　　4、美元匯率波動(dòng)對(duì)中國(guó)航空公司的影響將會(huì)增加。

　　對(duì)于中國(guó)的航空公司來(lái)說(shuō)，由于大多數(shù)租賃負(fù)債以美元計(jì)價(jià)，因而在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)該租賃負(fù)債會(huì)導(dǎo)致航空公司的損益表承受相應(yīng)的外匯波動(dòng)。

　　新租賃準(zhǔn)則對(duì)于承租人的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響對(duì)關(guān)鍵會(huì)計(jì)指標(biāo)會(huì)產(chǎn)生連帶影響，包括：資產(chǎn)負(fù)債率，流動(dòng)比率，息稅前利潤(rùn)，凈利潤(rùn)，每股收益，凈資產(chǎn)回報(bào)率，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流等等。公司需要與利益相關(guān)者進(jìn)行清晰的溝通，以說(shuō)明準(zhǔn)則變化的影響。

　　普華永道針對(duì)全球3199家采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的上市公司就新租賃準(zhǔn)則的影響進(jìn)行了研究，該研究結(jié)果顯示，航空業(yè)將是繼零售業(yè)之后受新租賃準(zhǔn)則影響最大的行業(yè)。資產(chǎn)負(fù)債表上負(fù)債增加的中間值預(yù)計(jì)為47%;預(yù)計(jì)大約50%的航空公司的債務(wù)會(huì)增加25%以上。由于損益表構(gòu)成的相應(yīng)變化(即：列報(bào)利息和折舊，而非租金費(fèi)用)，扣除利息、稅項(xiàng)、折舊和攤銷之前的盈利(“EBITDA”)增加的中間值預(yù)計(jì)在33%左右。

　　本文則介紹新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，并重點(diǎn)指出新準(zhǔn)則帶來(lái)的主要挑戰(zhàn)以及管理層在過(guò)渡期內(nèi)應(yīng)當(dāng)做好哪些準(zhǔn)備。

　　盡管新準(zhǔn)則的生效日是2019年1月1日，對(duì)于許多主體而言，數(shù)據(jù)收集的范圍和建立新流程的要求意味著許多主體必須從現(xiàn)在開(kāi)始著手準(zhǔn)備。

　　新準(zhǔn)則重點(diǎn)內(nèi)容概覽

　　生效日期

　　新的租賃準(zhǔn)則將在2019年1月1日生效，并涵蓋于生效日期前簽訂的租賃(盡管過(guò)渡期內(nèi)有一些豁免規(guī)定)。

　　豁免規(guī)定

　　新準(zhǔn)則為租賃期在一年以內(nèi)的短期租賃和標(biāo)的資產(chǎn)價(jià)值低于5000美元的小額資產(chǎn)租賃的確認(rèn)和計(jì)量提供了豁免規(guī)定，運(yùn)用豁免與否，這是一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策選擇，但僅適用于承租人。這兩項(xiàng)豁免對(duì)于航空公司的主要運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)(例如飛機(jī))的租賃可能并不太相關(guān)，但對(duì)于航空公司的其他資產(chǎn)(如辦公設(shè)備)的租賃可能會(huì)簡(jiǎn)化處理并減輕核算成本。

　　租賃的定義

　　租賃是指賦予主體在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)來(lái)?yè)Q取對(duì)價(jià)的合同(或合同的一部分)。如果合同的履約取決于一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)并且合同在使用期內(nèi)轉(zhuǎn)讓控制該項(xiàng)資產(chǎn)使用的權(quán)利，則該合同包含租賃。每一租賃組成部分應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以識(shí)別并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　什么是已識(shí)別資產(chǎn)?

　　一項(xiàng)資產(chǎn)可以通過(guò)明示或暗示的方式予以識(shí)別。如果供應(yīng)商有替換已識(shí)別資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，則合同不包括一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)。

　　對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)的一部分，當(dāng)其與該項(xiàng)資產(chǎn)的其他部分在實(shí)物上可單獨(dú)區(qū)分(例如：一幢樓房的一層樓)，才有可能作為一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn);如果這一部分資產(chǎn)與該項(xiàng)資產(chǎn)的其他部分在實(shí)物上不可單獨(dú)區(qū)分(例如：光纜電線的部分容量)，則除非這部分代表了該項(xiàng)資產(chǎn)的幾乎所有容量，才可能作為一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)。

　　什么是控制資產(chǎn)使用的權(quán)利?

　　如果主體實(shí)質(zhì)上有權(quán)取得資產(chǎn)使用期間產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益及有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用(即決定如何使用資產(chǎn)及使用資產(chǎn)的目的)，則主體具有控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利。

　　什么情況下需要區(qū)分成單獨(dú)租賃組成部分?

　　如果承租人能夠單獨(dú)從該項(xiàng)資產(chǎn)(或連同隨時(shí)可用的資源)獲益，并且該資產(chǎn)與合同中的任何其他標(biāo)的資產(chǎn)不是互相依存或高度相關(guān)，則該資產(chǎn)使用權(quán)是一個(gè)獨(dú)立的租賃組成部分。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表上如何確認(rèn)?

　　承租人將在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)幾乎所有租賃(作為“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”)。出租人仍將區(qū)分融資租賃(確認(rèn)租賃應(yīng)收款)和經(jīng)營(yíng)租賃(繼續(xù)確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn))。

　　承租人對(duì)租賃如何初始計(jì)量?

　　承租人應(yīng):

　　• 按照未來(lái)租賃付款額的現(xiàn)值確認(rèn)租賃負(fù)債;及

　　• 按照等值金額加初始直接成本和資產(chǎn)復(fù)原成本確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。

　　承租人在損益中如何確認(rèn)?

　　承租人將確認(rèn):

　　• 租賃負(fù)債的利息

　　• 使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

　　未計(jì)入租賃負(fù)債的可變租賃付款額在產(chǎn)生義務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)。