臨近年底，正值企業(yè)或計提或發(fā)放年終獎的時候。老板發(fā)愁的是發(fā)多少年終獎，如何讓發(fā)出的年終獎發(fā)揮最大激勵作用。員工也在“盤算”能拿到多少年終獎，如何合法降低個人所得稅，將拿到手的獎金最大化。本期，筆者結(jié)合我國的稅收政策，分析討論年終獎的具體籌劃節(jié)稅途徑，以期對企業(yè)和員工有所幫助。

　　在稅收征管中，年終獎的全稱為“全年一次性獎金”，是企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金，也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。“金三”個人所得稅扣繳系統(tǒng)上線后，稅務(wù)機關(guān)對個稅的監(jiān)管又多了一把利器，許多實踐中的避免做法勢必面臨更大的稽查風險，年底發(fā)放年終獎稅務(wù)籌劃更需要合規(guī)性的考量。

　　稅法上的重要規(guī)定
　　《個人所得稅實施條例》第八條規(guī)定，《稅法》第二條所說的各項個人所得的范圍指的是工資、薪金所得，即指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。

　　《個人所得稅實施條例》第十條規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。所得為實物的，應(yīng)當按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額;無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。

　　解讀：在稅法范疇內(nèi)，年終獎屬于“工資薪金”的范疇，非法定免除事項都要依法納稅;同時，個人所得的形式也不限于現(xiàn)金，還包括實物、有價證券等。

　　一個專門稅收文件
　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)[2005]9號，以下簡稱“國稅發(fā)[2005]9號”)規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法,由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：(一)先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。(二)將雇員個人當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按本條第(一)項確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅，計算公式如下：1.如果雇員當月工資薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù);2.如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=(雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　解讀：可見，在年終獎的稅收征管上，是將其視為單獨一個月工資、薪金;在稅率的確定規(guī)則上，由于年終獎是一年勞動的報酬，因此將年終獎按照平分到每個月，以此確定適用的具體稅率。同時，國稅發(fā)[2005]9號還規(guī)定，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，上述計稅辦法只允許采用一次。

　　稅務(wù)籌劃的具體方法
　　(一)避開“臨界點”
　　解讀(圖1)：在超額累進稅率計稅模式下，需要關(guān)注應(yīng)稅所得額“臨界點”，避免出現(xiàn)多發(fā)一元使應(yīng)納稅額增加數(shù)千元的的現(xiàn)象。建議企業(yè)應(yīng)避開上述“臨界點”。

　　(二)“雙薪+年終獎”OR“年終獎”?
　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)[2009]121號)已經(jīng)停止“雙薪”所得按月薪單獨計稅的辦法。目前，企業(yè)薪酬結(jié)構(gòu)中，如果仍然包括“雙薪制”的工資薪金所得，而且“雙薪制”的工資薪金與全年一次性獎金在同一個月份內(nèi)發(fā)放的，可以將“雙薪制”工資與全年一次性獎金合并，統(tǒng)一按照國稅發(fā)[2005]9號文計算個人所得稅。如果“雙薪制”的工資薪金與全年一次性獎金不在同一個月份內(nèi)發(fā)放，“雙薪制”的工資薪金應(yīng)與所在月份工資收入合并后，計算個人所得稅;不再執(zhí)行全年一次性獎金政策。企業(yè)需要考慮以下兩個問題：(1)是否保留“雙薪制”;(2)如果保留的話，二者分配比例多少為佳，如何發(fā)放。

　　解讀：筆者認為，這取決于員工第十三個月薪水的大小和年終獎的大小，具體取決于第十三月薪水在兩種情況下最終適用稅率的高低。如果第十三月薪水和當月薪水合并后適用的最終稅率小于同年終獎合并適用的稅率，則應(yīng)分開分月發(fā)放，這樣雙薪承擔的稅負就較少，反之亦然。但是，這其中需要同時考慮到“臨界點”的問題，綜合權(quán)衡。

　　(三)利用優(yōu)惠政策
　　根據(jù)《個人所得稅法》及實施條例規(guī)定，經(jīng)省級人民政府批準可減征殘疾、孤老人員和烈屬的個人所得稅(僅限于勞動所得)。實際中，各地也出臺了不同的標準，如財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于殘疾、孤老人員和烈屬的所得減征個人所得稅問題的通知》(京財稅[2006]947號)規(guī)定，個人取得的工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，按應(yīng)納稅額減征50%的個人所得稅。

　　解讀：此外，我國現(xiàn)行的分稅制明確了中央和地方的財權(quán)，個人所得稅方面，是按照6:4在中央和地方之間進行分成。許多地區(qū)為了招商引資，針對地方留成部分實施了名目繁多的財政返還政策。

　　(四)年終獎、月薪的分配
　　把年終獎放到整個薪酬體系中，則應(yīng)該統(tǒng)籌考慮月薪和年終獎的分配問題。由于年終獎和月薪都是適用“工資薪金”的超額累進稅率，因此，對于絕大部分的職工，應(yīng)該降低二者的適用稅率，一方畸高都會造成適用較高的稅率。

　　(五)利用股權(quán)激勵新政策
　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財稅[2016]101號)規(guī)定：非上市公司開展股權(quán)激勵，符合規(guī)定條件的，員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

　　解讀：對于VC、PE等投資類公司核心員工而言，年終獎金額往往非常巨大，面臨適用45%的高稅率。因此，企業(yè)對于核心員工也可以改變思路，改變年終獎的發(fā)放形式，將現(xiàn)金發(fā)放變?yōu)楣蓹?quán)支付，爭取適用最新股權(quán)激勵的稅收優(yōu)惠政策。

　　“金三”帶來的挑戰(zhàn)
　　《2016年稅務(wù)總局重點稽查對象檢查通用提綱》———重點檢查以各種形式向個人支付的應(yīng)稅收入是否依法扣繳個人所得稅：(1)為職工發(fā)放的年金、績效獎金;(2)為職工購買的各種商業(yè)保險;(3)超標準為職工支付的養(yǎng)老、失業(yè)和醫(yī)療保險;(4)超標準為職工繳存的住房公積金;(5)以報銷發(fā)票形式向職工支付的各種個人收入;(6)車改、通信補貼;(7)為職工個人所有的房產(chǎn)支付的暖氣費、物業(yè)費;(8)股票期權(quán)收入;(9)實行員工股票期權(quán)計劃的，員工在行權(quán)時獲得的差價收益，是否按工薪所得繳納個人所得稅;(10)以非貨幣形式發(fā)放的個人收入是否扣繳個人所得稅;(11)企業(yè)為股東個人購買汽車是否扣繳個人所得稅;(12)贈送給其他單位個人的禮品、禮金等是否按規(guī)定代扣代繳個人所得稅;(13)是否按規(guī)定履行全員、全額代扣代繳義務(wù)。

　　解讀：以往很多企業(yè)在發(fā)放年終獎的過程中，采用一些不盡合規(guī)的方式為員工節(jié)稅。由于信息不對稱，稽查手段有限，這些方式似乎是安全有效的。然而，隨著金三個稅扣繳系統(tǒng)的全面上線，個稅信息搜集能力大大提升，加之稅務(wù)機關(guān)加大了對個稅的稽查力度，傳統(tǒng)方式面臨的稽查風險凸顯。

　　總結(jié)
　　此外，企業(yè)也應(yīng)將年終獎的發(fā)放與企業(yè)的稅務(wù)安排相銜接。尤其對于科技公司而言，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局、科技部《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]119號)規(guī)定，直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金以及“五險一金”允許加計扣除。在開展稅務(wù)籌劃的過程中，一個沒有任何風險而獲益巨大的籌劃方案是鮮有存在的。筆者建議，企業(yè)既要考慮到激勵效果和員工的利益，同時要考慮到國家稅法規(guī)定的剛性要求，尋求最佳的平衡點，或許這就是成功的個人所得稅籌劃方案。