目前，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)仍處于理論研究階段，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面，許多理論還不成熟。筆者對(duì)生態(tài)環(huán)境、自然資源問(wèn)題一知半解，僅從會(huì)計(jì)視角提出自己的看法，以饗讀者。

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的概念
　　有學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)也稱(chēng)綠色會(huì)計(jì)，是以多種計(jì)量單位，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和方法，反映特定經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)人類(lèi)自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的影響，是環(huán)境學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)資源學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)在加拿大、美國(guó)、歐洲最初是以企業(yè)自發(fā)披露環(huán)境信息開(kāi)始建立的。美國(guó)及西方發(fā)達(dá)國(guó)家是資本主義國(guó)家，這些國(guó)家的私人企業(yè)擁有一定的自然資源，而我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，企業(yè)并不擁有自然資源的所有權(quán)，只有開(kāi)采權(quán)(使用權(quán))。雖然企業(yè)是自然資源的主要使用者和受益者，也是環(huán)境污染的主要來(lái)源，但如果將環(huán)境會(huì)計(jì)僅限定于“企業(yè)”，仍然不能抑制地方政府追求GDP，過(guò)度消耗自然資源的行為。我國(guó)建立環(huán)境會(huì)計(jì)是由政府推動(dòng)的，必須由政府首先建立環(huán)境會(huì)計(jì)，才能推動(dòng)企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)。作為環(huán)境會(huì)計(jì)的核算主體的企業(yè)，應(yīng)該是廣義的企業(yè)。環(huán)境會(huì)計(jì)的建立需要一個(gè)過(guò)程，短期內(nèi)難以全覆蓋各經(jīng)濟(jì)主體，必須通過(guò)法律法規(guī)予以規(guī)定。

　　筆者結(jié)合業(yè)界人士的各種觀點(diǎn)，得出自己對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義。筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)也稱(chēng)綠色會(huì)計(jì)，是以會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和方法為基礎(chǔ)，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)特定經(jīng)濟(jì)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及的環(huán)境要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)。

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)
　　大多數(shù)學(xué)者都強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)的重要性和環(huán)境效益，這是不言而喻的。我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，我們追求的是經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展，追求的是長(zhǎng)遠(yuǎn)整體利益和社會(huì)責(zé)任。我們既不能為經(jīng)濟(jì)發(fā)展而犧牲資源環(huán)境，也不能為了保護(hù)資源環(huán)境而延緩經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，我們也不能通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)核算使企業(yè)全面虧損，而是要引導(dǎo)企業(yè)重視環(huán)境支出和環(huán)境成本，通過(guò)科學(xué)規(guī)劃管理，盡量減少環(huán)境成本費(fèi)用，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁。

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的要素
　　1999年聯(lián)合國(guó)國(guó)家會(huì)計(jì)第15次會(huì)議討論通過(guò)的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)報(bào)告》，將環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本，有的學(xué)者分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益，還有的學(xué)者分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境收益、環(huán)境利潤(rùn)和環(huán)�；�金等。筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)主要要素為環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境收益、環(huán)境負(fù)債。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)家是自然資源的擁有者，企業(yè)只有使用權(quán)，因此，自然資源作為企業(yè)資產(chǎn)核算不符合嚴(yán)格意義上資產(chǎn)的定義，即使定義為資產(chǎn)，也只是企業(yè)所“控制”的無(wú)形的自然資源或資本化支出，譬如，土地使用權(quán)、開(kāi)采支出、資產(chǎn)開(kāi)采權(quán)、排污許可證等。因此，自然資源只能作為政府資產(chǎn)和資本，企業(yè)不存在環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境資本。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為“環(huán)境會(huì)計(jì)是以自然資源如何補(bǔ)償為中心展開(kāi)的會(huì)計(jì)”，也就是環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象僅為“環(huán)境成本和費(fèi)用”，那企業(yè)預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的責(zé)任如何反映?而政府進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和治理所產(chǎn)生的收益又如何核算?

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)
　　資源環(huán)境的涵蓋的范圍十分廣泛，包括土地、森林、草原、海洋、湖泊、山川、河流、礦產(chǎn)、人文歷史等自然資源以及生態(tài)、物種、污染、氣候等環(huán)境要素。如果將這些要素都作為政府或企業(yè)會(huì)計(jì)要素加以確認(rèn)，這些特定會(huì)計(jì)主體將難以接受。

　　筆者建議，應(yīng)由國(guó)家界定各相關(guān)會(huì)計(jì)主體環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍。一是相關(guān)性，對(duì)于非會(huì)計(jì)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的對(duì)資源環(huán)境的影響暫時(shí)不予考慮;二是僅限定可進(jìn)行商品性開(kāi)發(fā)的自然資源、已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失;三是可控性，即會(huì)計(jì)主體發(fā)生的對(duì)資源環(huán)境的影響必須是會(huì)計(jì)主體可控的，不可控的成本費(fèi)用不予考慮;四是考慮導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)性和可能性，不具備現(xiàn)實(shí)可能性的會(huì)計(jì)要素暫時(shí)不予考慮。

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量
　　資源環(huán)境的價(jià)值計(jì)量比較復(fù)雜，短期內(nèi)難以突破。一是資源環(huán)境具有多樣性?xún)r(jià)值，如經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生存價(jià)值、旅游價(jià)值、科研價(jià)值、生命價(jià)值、美學(xué)價(jià)值，但是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，可能并無(wú)價(jià)值;二是資源環(huán)境的價(jià)值并不完全取決于人類(lèi)的經(jīng)濟(jì)開(kāi)采和利用，經(jīng)濟(jì)主體使用資源環(huán)境往往沒(méi)有參考的市場(chǎng)價(jià)值，更多地表現(xiàn)為“外部性”的非市場(chǎng)價(jià)值;三是資源環(huán)境更多地是反映存量?jī)r(jià)值增減變動(dòng)，表現(xiàn)為物質(zhì)形態(tài)，而不是資金運(yùn)動(dòng)。這樣，企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)環(huán)境因素的影響可能采用非貨幣計(jì)量形式，因?yàn)榄h(huán)境收益是短期內(nèi)不易估計(jì)的，環(huán)境成本也不一定能夠全部?jī)?nèi)在化。

　　中國(guó)環(huán)境科學(xué)學(xué)會(huì)舉辦的首期《環(huán)境績(jī)效評(píng)估及審計(jì)實(shí)務(wù)高級(jí)研修班》對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量推介了市場(chǎng)法(直接市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法、假想市場(chǎng)法)、現(xiàn)值法、成本法。筆者檢索了環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果，有的學(xué)者又提出機(jī)會(huì)成本法、預(yù)防性支出法、疾病成本法和人力資本法以及生產(chǎn)率變動(dòng)法。而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許采用的計(jì)量方法包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等多種計(jì)量方法。

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)主要采用市場(chǎng)法、現(xiàn)值法、成本法、機(jī)會(huì)成本法、公允價(jià)值法，而替代市場(chǎng)法、假想市場(chǎng)法、預(yù)防性支出法、疾病成本法、人力資本法以及生產(chǎn)率變動(dòng)法不易形成統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，短期內(nèi)不具備可操作性。

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的記錄
　　有業(yè)界人士提出：“企業(yè)可以采取‘雙軌制’，建立‘兩本賬’意見(jiàn)：一為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系正式賬簿，二為探索性綠色會(huì)計(jì)核算體系補(bǔ)充賬簿。”

　　有句哲言道：“米可果腹，沙可蓋屋，但二者摻到一起，價(jià)值全無(wú)。” 筆者認(rèn)為，如果將環(huán)境會(huì)計(jì)納入現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，由于環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和貨幣計(jì)量提出了新的含義，對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算原則提出了挑戰(zhàn)，在會(huì)計(jì)目標(biāo)、核算對(duì)象、計(jì)量方式、核算方法上也存在差異，這樣容易導(dǎo)致傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算指標(biāo)難于理解;如果環(huán)境會(huì)計(jì)單獨(dú)設(shè)賬核算，又使企業(yè)會(huì)計(jì)成為“兩本賬”，每個(gè)部門(mén)都強(qiáng)調(diào)各自的職責(zé)而單獨(dú)核算，違背了我國(guó)建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的初衷。譬如，開(kāi)發(fā)利用新技術(shù)、新工藝、新材料、新能源所取得的收入等是屬于環(huán)境會(huì)計(jì)里的環(huán)境效益呢，還是屬于高新技術(shù)企業(yè)的高新技術(shù)收入呢?環(huán)境研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是屬于環(huán)境會(huì)計(jì)里的環(huán)境費(fèi)用呢，還是屬于高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用呢?企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系銜接的核算實(shí)際上類(lèi)似于統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬，因此筆者主張環(huán)境會(huì)計(jì)暫不納入日常的會(huì)計(jì)核算體系，只進(jìn)行輔助備查核算。

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露
　　有的學(xué)者主張?jiān)谠�有�?cái)務(wù)報(bào)表中增加綠色會(huì)計(jì)諸因素的揭示與披露;也有的學(xué)者主張?jiān)黾颖硗庑畔⑴�露，在�?cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明;還有的學(xué)者主張編制獨(dú)立的環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表和獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。

　　筆者認(rèn)為，基于環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異，融合在一起核算和反映是不恰當(dāng)?shù)木幹?獨(dú)立的環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表的條件也不成熟。首先，環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)槠髽I(yè)不存在環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境資本，只有環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境收益和環(huán)境負(fù)債，而國(guó)外對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任有采用第四種報(bào)表，單獨(dú)編制增值表或社會(huì)責(zé)任表的做法。其次，筆者注意到十三大報(bào)告中并沒(méi)有要求企業(yè)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，短時(shí)間內(nèi)要求企業(yè)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一時(shí)難以接受。

　　筆者主張，環(huán)境會(huì)計(jì)僅圍繞環(huán)境收益開(kāi)展核算，編制獨(dú)立的環(huán)境效益表，必要時(shí)可以編制企業(yè)利潤(rùn)表與環(huán)境效益對(duì)照表，也可以用文字、表格、流程圖的形式說(shuō)明會(huì)計(jì)主體對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響、損害。

　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的缺陷
　　我們不能企圖通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)解決一切環(huán)境問(wèn)題，還必須采用補(bǔ)貼、征稅、收費(fèi)和排放權(quán)交易制度等多種手段和方法，譬如，居民亂倒垃圾、燃放鞭炮，只能通過(guò)征收資源環(huán)境稅加以解決。環(huán)境會(huì)計(jì)擴(kuò)展了現(xiàn)行成本的內(nèi)涵，增加了環(huán)境資源成本。環(huán)境費(fèi)用可以是由企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，也可以是由其他非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的。按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)周邊環(huán)境所做出的補(bǔ)償，甚至企業(yè)為改善環(huán)境所進(jìn)行的植樹(shù)綠化，修改廠外道路的支出都不能在稅前列支。至于由非會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的與環(huán)境治理等活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用，更不能在稅前列支，則企業(yè)對(duì)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的動(dòng)力不足。

　　關(guān)于建立環(huán)境會(huì)計(jì)的途徑
　　建立環(huán)境會(huì)計(jì)需要一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程，不可一蹴而就，應(yīng)分步驟、有計(jì)劃地推進(jìn)環(huán)。從推行范圍上看，可先從污染嚴(yán)重和國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)的企業(yè)或行業(yè)開(kāi)始，譬如煤礦、燃料、石油、化工、電鍍、橡膠、塑料、造紙、生物制藥、食品、紡織、服裝、毛皮等重污染行業(yè)以及高新技術(shù)企業(yè)，然后逐步過(guò)渡到全部行業(yè)。可先行在國(guó)有企業(yè)、上市公司試點(diǎn)，重點(diǎn)披露國(guó)家規(guī)定的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)是否達(dá)到，以及環(huán)保投資與支出、環(huán)境污染罰款損失、各種環(huán)境負(fù)債及環(huán)保改進(jìn)措施等環(huán)境信息。