在正義天平的兩端，程序正義與實體正義孰輕孰重?這是自古希臘至今法學(xué)界爭論不休的話題。這一權(quán)衡過程反映在稅收行政訴訟案件的司法裁量中，不僅體現(xiàn)出司法判決思維邏輯與傳統(tǒng)稅收行政管理理念的差異，也對稅務(wù)機關(guān)適應(yīng)現(xiàn)代法治建設(shè)要求，切實保護(hù)納稅人權(quán)利提出了新的挑戰(zhàn)。裁判文書網(wǎng)公布的一起稅收行政訴訟案，給我們提供了這樣的思考角度。

　　核心觀點

　　●程序正義在司法審判邏輯中有重要地位。維護(hù)程序正義有利于保障參與者的基本權(quán)利，限制行政干擾，增加認(rèn)同。

　　●稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中應(yīng)對納稅人的陳述申辯內(nèi)容，履行“聽取”和“復(fù)核”的義務(wù)，并拓展運用行政行為說明理由制度。

　　案件：一稅務(wù)處罰決定被兩級法院以不同理由撤銷
　　法院新近公布的一份判決書顯示，A稽查局經(jīng)稅務(wù)檢查，認(rèn)定B公司存在幾項稅收違法問題，包括向公民個人直接支付貸款利息，未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅;向銀行支付公民以個人名義為B公司貸款的利息，未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅。隨后，該局根據(jù)有關(guān)違法事實，對B公司作出“少代扣代繳個人所得稅50%的罰款”的稅務(wù)行政處罰決定。 B公司對該行政處罰決定不服，向法院提起行政訴訟。A稽查局除對所作行政處罰決定的事實和法律依據(jù)作出答辯外，還指出B公司對有關(guān)納稅爭議事項未先行申請行政復(fù)議。經(jīng)審理，一審法院認(rèn)定：

　　1. A稽查局將可能存在納稅爭議的征稅事項，作為行政處罰決定中認(rèn)定B公司稅務(wù)違法事實的依據(jù)，現(xiàn)B公司對行政處罰決定不服提起行政訴訟，法院有權(quán)對A稽查局認(rèn)定B公司違法事實的證據(jù)進(jìn)行司法審查。B公司對納稅爭議事項是否先行申請行政復(fù)議，不影響法院對被訴稅務(wù)行政處罰行為合法性的審查。

　　2. B公司非法吸收公眾存款，向公民個人支付的利息，是公民的不合法收入，根據(jù)個人所得稅法第二條有關(guān)“應(yīng)納稅個人所得”的立法本意理解，不應(yīng)征收個人所得稅，故B公司沒有代扣代繳義務(wù)。

　　3. 關(guān)于“B公司向銀行支付公民個人為B公司向銀行貸款的利息是否應(yīng)代扣代繳個人所得稅”的問題，因是由B公司向銀行支付貸款利息，償還貸款本金，銀行出具的收款憑證由B公司保存，公民個人并未從中獲取利息，其實質(zhì)是公民個人僅是名義上的貸款人，B公司是實際貸款人，公民個人并未從中獲益。B公司向銀行支付的利息不屬于個人所得稅法第六條規(guī)定的應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)向名義上的貸款人征收個人所得稅，B公司沒有代扣代繳個人所得稅的法定義務(wù)。

　　因此，一審判決：撤銷A稽查局對B公司的行政處罰決定。 A稽查局不服一審判決，向中院提起上訴。

　　中院經(jīng)審理認(rèn)定：B公司在陳述申辯筆錄中提出B公司及其法定代表人已因非法吸收公眾存款罪被刑事制裁，不應(yīng)再被追究行政處罰。但A稽查局未對該申辯事實復(fù)核，違反了行政處罰法第三十二條規(guī)定，即當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯，行政機關(guān)必須充分聽取當(dāng)事人的意見，對當(dāng)事人提出的事實、理由和證據(jù)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核;當(dāng)事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)采納。據(jù)此中院作出終審判決：撤銷一審判決，撤銷A稽查局對B公司的行政處罰決定。

　　分析：這一審判差異背后隱藏什么法律問題
　　顯然，一審和二審判決存在差異：一審法院因?qū)�爭議事實問題作出了定性判斷，作出了撤銷A稽查局行政處罰決定的判決。而二審法院僅對某一程序問題作出了違法認(rèn)定，就判決撤銷A稽查局的行政處罰決定和一審判決。這一審判差異背后的邏輯是什么?

　　●對實體和程序問題的司法權(quán)衡

　　讀者不難發(fā)現(xiàn)，本案一審判決涉及內(nèi)容，涉及多個稅收行政疑難爭議問題。問題1的實質(zhì)是納稅人繞過行政復(fù)議前置程序，直接利用司法程序解決納稅爭議的行為是否合法。問題2的實質(zhì)是違法收入是否應(yīng)當(dāng)征稅。問題3的實質(zhì)是法定課稅和實質(zhì)課稅之爭。這足見本案的復(fù)雜程度和一審法官作出自由心證的專業(yè)性難度
 

　　我們欽佩一審法官直面這些稅收行政爭議問題的勇氣，以及根據(jù)自身法律素養(yǎng)和對稅收行政法律的理解，對“事實真相”作出的獨立判斷。但從本案的發(fā)展情況來看，在相關(guān)制定法缺失，法官通過個案“造法”尚未成為我國正式法源，行政和司法基于不同功能屬性存在不同判斷標(biāo)準(zhǔn)等社會背景下，法官對稅收行政疑難爭議事實問題作出簡單的正誤主觀判斷，并未起到定紛止?fàn)幍淖饔�。那么，何為更有效的糾紛解決路徑?本案二審判決體現(xiàn)了法官對“實質(zhì)正義”和“程序正義”的權(quán)衡，以及解決糾紛的智慧。

　　“正義不僅應(yīng)得到實現(xiàn)，而且要以人們看得見的方式加以實現(xiàn)。”這句法諺中所謂看得見的正義，即程序正義。程序正義發(fā)端于訴訟程序的自然正義，隨著時代發(fā)展，其范圍不斷拓展，行政程序、立法程序、選舉程序……但凡形成決定的活動，皆有對程序正義的追求。程序正義也從作為實現(xiàn)實體正義的附屬工具，發(fā)展到自身具備重要的獨立價值。對實體正義的判定，受到時間、空間、人類認(rèn)知能力等多種因素制約，有抽象性、主觀性和不確定性等缺陷。而程序具有獨立性、確定性和穩(wěn)定性，維護(hù)程序正義有利于保障參與者的基本權(quán)利，限制行政干擾，增加認(rèn)同，維護(hù)裁判權(quán)威，彌補實體正義缺陷。

　　本案一審判決雖然對爭議事實和法律適用作出了認(rèn)定，但稅務(wù)機關(guān)、納稅人，乃至其他司法機關(guān)對此持有不同意見。二審判決未對一審判決中所作認(rèn)定加以評價，而僅以“A稽查局沒有對申辯事實進(jìn)行復(fù)核”這一程序違法為由，認(rèn)定A稽查局所作行政處罰決定違法，并撤銷一審判決，體現(xiàn)了司法對行政程序正義的重視和彰顯，以及司法裁量權(quán)對行政裁量權(quán)的尊重。這一判決也得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)同，可見程序正義在司法審判邏輯中的重要地位。

　　●納稅人的陳述申辯權(quán)
　　本案中，A稽查局因在作出具體行政行為之前，未能維護(hù)納稅人的陳述申辯權(quán)而敗訴。陳述申辯權(quán)，是納稅人的程序性權(quán)利，與實體結(jié)果無直接聯(lián)系，卻是保障納稅人合法權(quán)益的重要依托，對納稅人澄清事實，稅務(wù)機關(guān)正確履職具有重要意義。關(guān)于陳述申辯權(quán)保護(hù)的立法，主要體現(xiàn)在行政處罰法、稅收征管法、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等相關(guān)法律法規(guī)中。

　　保護(hù)納稅人陳述申辯權(quán)是稅收行政管理過程中的應(yīng)有之義。本案二審判決書顯示，A稽查局已將B公司提出的申辯事實記入陳述申辯筆錄，但沒有復(fù)核該申辯事實。就目前有關(guān)納稅人陳述申辯權(quán)的制度規(guī)范和稅收行政執(zhí)法實踐來看，稅務(wù)機關(guān)對于納稅人陳述申辯內(nèi)容復(fù)核的程序性規(guī)定缺失，應(yīng)是導(dǎo)致A稽查局行政程序違法結(jié)果的主要原因。對于納稅人提出的陳述申辯內(nèi)容，目前僅行政處罰法規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)有復(fù)核義務(wù)，但對于復(fù)核程序如何進(jìn)行，稅務(wù)機關(guān)未復(fù)核的法律后果，對納稅人陳述申辯內(nèi)容不予采納的認(rèn)定程序、雙方在復(fù)核中的舉證責(zé)任分配等，都無明確的操作規(guī)范，導(dǎo)致行政過程中納稅人的陳述申辯權(quán)徒有虛名。

　　●對說明理由制度的運用和拓展 對納稅人陳述申辯權(quán)的保護(hù)，僅停留在相關(guān)稅收法律的概括性規(guī)定和納稅人自力司法救濟上，不利于和諧征納關(guān)系的建設(shè)，也不能適應(yīng)當(dāng)前納稅人權(quán)利意識覺醒和建設(shè)現(xiàn)代法治國家的形勢。對行政行為說明理由制度的主動運用和拓展，可視為解決該問題較為簡便可行的方式。

　　說明理由制度，指行政主體在做出或擬做出對行政相對人不利的行政行為時，除法律有特別規(guī)定外，必須向相對人說明做出該行政行為的事實因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時所考慮的政策因素、公共利益、慣例和公理等因素。行政處罰法第三十一條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》第四條第四款中都有關(guān)于“說明理由制度”的規(guī)定�；�于對本案的分析，建議稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中，對于納稅人提出對案件事實認(rèn)定和法律適用有重大影響的陳述申辯內(nèi)容，應(yīng)在陳述申辯筆錄中詳盡記錄，履行“聽取”義務(wù);同時主動使用“說理式執(zhí)法文書”，除記錄作出具體行政行為的事實認(rèn)定、法律適用和裁量基準(zhǔn)引用等內(nèi)容外，還應(yīng)記錄稅務(wù)機關(guān)對納稅人陳述申辯內(nèi)容復(fù)核的過程、結(jié)論、理由和證據(jù)，體現(xiàn)對納稅人陳述申辯權(quán)的尊重和保護(hù)，彌補程序性漏洞。

　　正當(dāng)程序在行政執(zhí)法中應(yīng)有怎樣的價值?在此借用法學(xué)界流傳的一個故事：美國聯(lián)邦上訴法院首席法官漢德晚年回憶起與時任美國聯(lián)邦最高法院大法官霍姆斯的一次談話。漢德對霍姆斯說：“先生，請您主持正義。”霍姆斯回答：“主持正義不是我的工作，我的工作只是適用法律判決案件。”霍姆斯法官的回答，對于執(zhí)掌稅收行政自由裁量權(quán)的稅務(wù)機關(guān)來說，或許會有這樣的啟發(fā)意義——稅收行政的首要之務(wù)，在于應(yīng)收盡收，更在于正當(dāng)程序。
　　(作者：首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才、廈門市地稅局公職律師、稅務(wù)師 )