繼2016年6月底中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)性管理法規(guī)出臺(tái)之后，國(guó)家稅務(wù)總局(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅總局”)于 2017年3月28日發(fā)布了大家翹首以待的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》)�！豆芾磙k法》將經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(簡(jiǎn)稱“OECD”)在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(簡(jiǎn)稱“BEPS”)中的工作成果，特別是有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容整合進(jìn)了中國(guó)的稅務(wù)法規(guī)。它同時(shí)整合了中國(guó)過(guò)往關(guān)于自行調(diào)整和對(duì)外支付的法規(guī)，并在法規(guī)中對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的一些常見(jiàn)慣例進(jìn)行了明確。

　　隨著《管理辦法》的推出，納稅人能夠更加清楚地了解稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的關(guān)注點(diǎn)，《管理辦法》也為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整機(jī)制帶來(lái)一定的明確性。我們預(yù)見(jiàn)未來(lái)的中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查工作將日益規(guī)范化。

　　同時(shí)，與以往的法規(guī)僅關(guān)注支付費(fèi)用的合理性相比，《管理辦法》的法規(guī)在特許權(quán)使用費(fèi)及勞務(wù)費(fèi)用的合理性監(jiān)管上，有雙向性的特征，引入了對(duì)收取費(fèi)用合理性的監(jiān)管條例。這也為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)開展走出去企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理工作埋下了伏筆。

　　《管理辦法》吸收了其他文件的內(nèi)容
　　《管理辦法》將《企業(yè)所得稅法》第六章所涵蓋的所有特別納稅調(diào)整情況都列入了可調(diào)查范圍，其中包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)和一般反避稅。它還明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)非居民企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)查，這與涉及受控外國(guó)企業(yè)和一般反避稅的案例尤為相關(guān)。

　　《管理辦法》建議稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注具有以下風(fēng)險(xiǎn)特征的企業(yè)：1.關(guān)聯(lián)交易金額較大或者類型較多;2.存在長(zhǎng)期虧損、微利或者跳躍性盈利;3.低于同行業(yè)利潤(rùn)水平;4.利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不相匹配;與低稅國(guó)家(地區(qū))關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易;5.未安裝規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或者準(zhǔn)備同期資料;8.由居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配;9.實(shí)施其他有不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排。

　　在罰息方面，《管理辦法》與《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”)基本一致，具體包括，《管理辦法》提出對(duì)2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅按日加收利息，利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國(guó)人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。如果企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定準(zhǔn)備并提供同期資料，并且按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，可以只按基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。如果未按期繳納稅款，納稅人從滯納稅款之日起，需按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金(年息率約為18.25%)，但該滯納稅款期間不加收罰息。

　　《管理辦法》包含了許多針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的具體規(guī)定，它整合了過(guò)往法規(guī)中體現(xiàn)的許多理念，以及目前稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中會(huì)遵循的一些慣例。

　　對(duì)于“單一功能”企業(yè)，《管理辦法》提出，企業(yè)從事簡(jiǎn)單生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或簡(jiǎn)單分銷，或契約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的盈利水平。如出現(xiàn)虧損，無(wú)論是否達(dá)到準(zhǔn)備同期資料標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)準(zhǔn)備虧損年度的本地文檔。企業(yè)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)查。這在之前的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》(國(guó)稅函[2009]363號(hào))中也提出過(guò)類似的規(guī)定。

　　關(guān)于向“無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的”境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的對(duì)外支付，《管理辦法》提出，企業(yè)向未執(zhí)行功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施納稅調(diào)整。該條款在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)公告”)中有類似表述，但是16號(hào)公告中未提及“不符合獨(dú)立交易原則”這一條件。因此，16號(hào)公告被解讀為“所有向境外‘無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的’關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用在任何情況下，均不得予以稅前扣除”�！豆芾磙k法》關(guān)于“獨(dú)立交易原則”的這一新增條件為納稅人提供了重要的保護(hù)，即理論上如果該對(duì)外支付是符合獨(dú)立交易原則的，那么即使是向“無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的”境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的費(fèi)用也應(yīng)能予以稅前扣除。

　　對(duì)于企業(yè)的自行調(diào)整，《管理辦法》整合了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào))，提出即便企業(yè)進(jìn)行了自行調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整�！豆芾磙k法》更進(jìn)一步表明，當(dāng)企業(yè)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和方法等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)特別納稅調(diào)查程序。企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅的，應(yīng)當(dāng)填報(bào)新增的“特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表”。

　　關(guān)于被測(cè)試對(duì)象的選擇，《管理辦法》提出，應(yīng)在分析評(píng)估被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)交易以及交易各方功能風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，選擇功能相對(duì)簡(jiǎn)單的一方作為被測(cè)試對(duì)象。過(guò)去，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)曾指出不應(yīng)該總是選擇中國(guó)企業(yè)作為被測(cè)試對(duì)象(尤其是在交易凈利潤(rùn)法分析中)。他們認(rèn)為這種做法并未充分考慮到中國(guó)企業(yè)功能和風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性。這一規(guī)定的發(fā)布意味著未來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析會(huì)在技術(shù)上趨于嚴(yán)謹(jǐn)。這一規(guī)定也與OECD中的建議保持了一致，“在轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析中，當(dāng)選定再銷售價(jià)格法、成本加成法或者交易凈利潤(rùn)法作為最適合的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析方法時(shí)，關(guān)聯(lián)交易中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)較為簡(jiǎn)單的一方通常被選為被測(cè)試對(duì)象”。

　　對(duì)于企業(yè)間的來(lái)料加工服務(wù)，《管理辦法》提出，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)分析評(píng)估被調(diào)查企業(yè)為其關(guān)聯(lián)方提供的來(lái)料加工業(yè)務(wù)時(shí)，在可比企業(yè)/交易欠缺的情況下，可通過(guò)還原其不作價(jià)的來(lái)料和設(shè)備價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

　　值得注意的是，這條規(guī)定相比征求意見(jiàn)稿中，無(wú)論是否有可比企業(yè)/交易均需要對(duì)材料和設(shè)備的價(jià)值作調(diào)整，有了一定改善。然而實(shí)務(wù)中，由于很難找到獨(dú)立第三方可比企業(yè)，該項(xiàng)規(guī)定的實(shí)際影響可能并不大，除非主體企業(yè)還有其他的第三方來(lái)料加工商。如果企業(yè)能夠提供真實(shí)完整的來(lái)料加工價(jià)值鏈信息，也可以進(jìn)行運(yùn)營(yíng)資本調(diào)整，但是，調(diào)整幅度需要在10%以內(nèi)，否則需要重新選取可比公司。另外，《管理辦法》不允許其他任何條件下的運(yùn)營(yíng)資本調(diào)整，這點(diǎn)和2號(hào)文不同。2號(hào)文中允許在國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的條件下進(jìn)行運(yùn)營(yíng)資本調(diào)整。

　　長(zhǎng)久以來(lái)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一直強(qiáng)調(diào)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析時(shí)應(yīng)考慮地域特殊因素的重要性以及該因素對(duì)定價(jià)的影響，同時(shí)在聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)中有關(guān)中國(guó)章節(jié)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)合同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào))中亦有所體現(xiàn)�！豆芾磙k法》第二十八條規(guī)定，當(dāng)選取的可比企業(yè)與被調(diào)查企業(yè)位于不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)分析成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素，并選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)確定地域特殊因素對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。第二十八條規(guī)定的立足點(diǎn)是基于假設(shè)存在可歸屬于地域特殊因素的利潤(rùn)。這和OECD在BEPS第8~10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告中對(duì)于本地市場(chǎng)特征的討論有所區(qū)別。OECD的表述是這些成本節(jié)約等因素最終可能被傳遞到獨(dú)立的客戶或供應(yīng)商處，沒(méi)有留存。然而和征求意見(jiàn)稿類似，在《管理辦法》中，并未提供如何將地域特殊因素及其對(duì)利潤(rùn)的影響具體量化的細(xì)節(jié)性指引。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的唯一一份指引是在聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)中有關(guān)中國(guó)章節(jié)里提出的一個(gè)簡(jiǎn)單的范例，解釋如何在一組包含境外企業(yè)的可比公司中計(jì)算調(diào)整后的完全成本加成率。

　　《管理辦法》新增的規(guī)定
　　《管理辦法》也新增了一些規(guī)定。其中，關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)進(jìn)行調(diào)查的權(quán)利，《管理辦法》明確提出，可以對(duì)非居民企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)查。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了有權(quán)要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方提供資料外，還可以向與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)索取資料。例如，第三方企業(yè)諸如上游供應(yīng)商或下游客戶也會(huì)被要求提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為必要的信息。而2號(hào)文中提到的與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)僅僅是可比企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)還有權(quán)在被調(diào)查企業(yè)不提供相關(guān)資料或資料虛假、不完整時(shí)，根據(jù)已取得的部分?jǐn)?shù)據(jù)推斷整體數(shù)據(jù)，依法進(jìn)行核定調(diào)整。

　　在調(diào)查期間稅務(wù)變更的限制方面，《管理辦法》規(guī)定，被調(diào)查企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整期間申請(qǐng)變更經(jīng)營(yíng)地址或者注銷稅務(wù)登記的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查結(jié)案前原則上不予辦理稅務(wù)變更、注銷手續(xù)。這項(xiàng)規(guī)定進(jìn)一步加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被調(diào)查企業(yè)的控制能力。

　　關(guān)于統(tǒng)計(jì)方法，《管理辦法》提出，簡(jiǎn)單的算術(shù)平均法、加權(quán)平均法和四分位法等統(tǒng)計(jì)方法都可以被使用，且可以逐年分別或者多年度平均計(jì)算。這也為稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整金額提供了更多的靈活性。

　　另外，《管理辦法》也表示，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照可比利潤(rùn)水平或者可比價(jià)格對(duì)被調(diào)查企業(yè)各年度關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行逐年調(diào)整，這消除了納稅人通過(guò)計(jì)算加權(quán)平均值以達(dá)到降低調(diào)整金額的可能性。當(dāng)采用四分位法分析評(píng)估時(shí)，原則上應(yīng)按照不低于中位值進(jìn)行調(diào)整，這與2號(hào)文一致。

　　對(duì)于隱匿或抵消關(guān)聯(lián)交易，《管理辦法》提出，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間抵消或隱匿關(guān)聯(lián)交易直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入減少的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整，還原抵消交易。值得注意的是，《管理辦法》未采用征求意見(jiàn)稿中提出的根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重新定性關(guān)聯(lián)交易的條款。雖然還原隱匿和抵消的交易也可以被看作是根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行重新定性，但是它們的范圍較窄。