全面落實(shí)稅收法定原則已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時期，在稅收立法時，應(yīng)注重制定法律的形式要求和稅收良法的實(shí)體內(nèi)容要求，提高立法質(zhì)量。

　　五四青年節(jié)前夕，習(xí)近平總書記考察中國政法大學(xué)并發(fā)表重要講話，表明了繼續(xù)推進(jìn)全面依法治國的決心。依法治稅是依法治國的有機(jī)組成部分，而落實(shí)稅收法定原則是依法治稅的必由之路，因此，全面落實(shí)稅收法定原則有助于全面依法治國的推進(jìn)。

　　2016年12月，環(huán)境保護(hù)稅法通過，這是黨的十八屆三中全會之后全國人大制定的第一部稅法，全面落實(shí)稅收法定原則的第一步就此邁出。目前，尚存14個稅種未制定法律，全面落實(shí)稅收法定原則進(jìn)入了關(guān)鍵時期，需要盡快制定一批稅種法，以確保2020年前全面落實(shí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　令人欣慰的是，今年5月公布的2017年全國人大常委會立法工作計劃將煙葉稅法和船舶噸稅法歸為初次審議的法律案，將耕地占用稅法、房地產(chǎn)稅法和關(guān)稅法納入到預(yù)備及研究論證項目之中。本著先易后難的精神，全國人大率先制定煙葉稅法、船舶噸稅法和耕地占用稅法更為合理，進(jìn)度也可以更快。不過，雖然這些稅種制度相對穩(wěn)定、無須全面改革，但這并不意味著可以簡單地將現(xiàn)有行政法規(guī)上升為法律來完成相關(guān)稅收立法。在實(shí)施煙葉稅等稅收立法時，更應(yīng)注重制定法律的形式要求和稅收良法的實(shí)體內(nèi)容要求，全面落實(shí)稅收法定原則，提高立法質(zhì)量。

　　制定稅法的形式要求
　　只要性質(zhì)上屬于強(qiáng)制性財產(chǎn)給付，都應(yīng)當(dāng)通過制定法律來規(guī)范。例如，船舶噸稅需要立法，是其具有使用費(fèi)這一強(qiáng)制性財產(chǎn)給付的屬性。為避免落實(shí)稅收法定原則流于形式，名義上不稱“稅”的其他強(qiáng)制性財產(chǎn)給付也應(yīng)當(dāng)通過制定法律來規(guī)范，如政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)等，事實(shí)上，其征收范圍或規(guī)�？赡艹�過一些稅種。

　　嚴(yán)格區(qū)分絕對法律保留和相對法律保留的稅收規(guī)則。屬于絕對法律保留的稅收規(guī)則是指定性的稅收規(guī)則，決定某主體是否具有以及具有何種納稅義務(wù)，即有關(guān)應(yīng)稅行為的稅收規(guī)則。應(yīng)稅行為包含主體(納稅人、扣繳義務(wù)人等)、客體(征稅對象)、時間(主要指納稅義務(wù)產(chǎn)生的時間)和空間(主要指納稅義務(wù)發(fā)生地或管轄地)四要件。比如，煙葉稅法征求意見稿有必要規(guī)定煙葉稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為“納稅人向煙葉生產(chǎn)銷售單位和個人付訖收購煙葉款項或者開具收購煙葉憑據(jù)的當(dāng)天”。屬于相對法律保留的稅收規(guī)則包括定量規(guī)則和稅收優(yōu)惠規(guī)則。定量規(guī)則涉及稅基和稅率，決定納稅義務(wù)的大小，相對性是指法律可以僅規(guī)定一個有關(guān)稅基計算標(biāo)準(zhǔn)、稅率的最高限值或同時規(guī)定最低限值，授權(quán)政府規(guī)定、調(diào)整具體適用的稅基計算標(biāo)準(zhǔn)和稅率。像耕地占用稅等這類宏觀調(diào)控功能很強(qiáng)的稅種，政府擁有稅基、稅率方面的規(guī)則制定權(quán)，有助于其履行宏觀調(diào)控職能。稅收優(yōu)惠規(guī)則法律保留的相對性主要源于其利于納稅人的屬性�？紤]到許多稅收優(yōu)惠政策具有暫時性和靈活性的特點(diǎn)，相對性亦有助于政府實(shí)施宏觀調(diào)控。由此，耕地占用稅法征求意見稿增加“國務(wù)院可以根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要規(guī)定其他免征或者減征耕地占用稅情形”的規(guī)定本身并不違背稅收法定原則。

　　法律中的稅收規(guī)則應(yīng)當(dāng)明確。例如，煙葉稅暫行條例等普遍存在條款較少以致內(nèi)容過于原則、抽象的問題。這一問題在煙葉稅等稅收法律征求意見稿中依然存在。為此，相關(guān)稅收立法需要適當(dāng)增加條款數(shù)量和內(nèi)容。再如，現(xiàn)行暫行條例實(shí)施細(xì)則中的解釋性條款應(yīng)納入法律，耕地占用稅法征求意見稿增加關(guān)于“建房”的解釋性條款即體現(xiàn)了這一點(diǎn)。又如，對于現(xiàn)行暫行條例中不明確的規(guī)定，需要在立法中予以明確，煙葉稅法征求意見稿將現(xiàn)條例關(guān)于納稅期限不明確的規(guī)定“由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定”改為“煙葉稅的納稅期限為一個月”，有助于限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。此外，耕地占用稅法征求意見稿增加計稅公式的規(guī)定，也有助于提升法律有關(guān)納稅義務(wù)規(guī)定的明確性。

　　制定稅法的內(nèi)容要求
　　全面落實(shí)稅收法定原則，在稅收立法時不僅需要符合上述法律制定的形式要求，在實(shí)體內(nèi)容上更要確保所制定的稅收法律為良法。

　　稅收立法應(yīng)糾正以往偏重國庫利益和效率價值的傾向，注重納稅人權(quán)利保護(hù)和公平價值。稅收立法應(yīng)當(dāng)滿足量能課稅的要求，體現(xiàn)橫向與縱向公平。例如，在現(xiàn)耕地占用稅暫行條例中，能夠享受減免稅待遇的生活困難的農(nóng)村居民僅局限于老、少、邊、窮地區(qū)，而耕地占用稅法征求意見稿不再局限于老、少、邊、窮地區(qū)，將減免稅待遇擴(kuò)大到所有地區(qū)的生活困難的農(nóng)村居民，體現(xiàn)了橫向公平。再如，針對清艙、加油、加水和船員生病等偶發(fā)性的客觀原因造成臨時靠泊且不上下客貨的船舶，船舶噸稅征求意見稿規(guī)定予以免稅，考慮了此類靠泊與一般船舶靠泊在是否以營利為目的、是否具有臨時性和偶然性等方面的差異，給予區(qū)別對待，體現(xiàn)了縱向公平。

　　在實(shí)施相關(guān)稅收立法時須賦予地方一定的規(guī)則制定權(quán)，以實(shí)現(xiàn)地方財政自主，應(yīng)對不同地區(qū)的客觀差異和利益訴求。例如，煙葉稅法征求意見稿修改了價外補(bǔ)貼統(tǒng)一按收購價款的10%計算的現(xiàn)行規(guī)定，改為由省級人民政府根據(jù)本地區(qū)納稅人給予煙葉生產(chǎn)銷售者的實(shí)際補(bǔ)貼金額核定價外補(bǔ)貼折算成收購價款的比例。同時，該征求意見稿授權(quán)省級政府制定具體實(shí)施辦法，充分考慮了地方財政自主性的要求。這里需要明確的是，如果全國人大制定的煙葉稅法本身足以有效限制地方政府的規(guī)則制定權(quán)，具體實(shí)施辦法由省級政府制定未嘗不可，否則宜由省級人大來制定。再如，關(guān)于耕地占用稅，考慮到我國地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和耕地數(shù)量、質(zhì)量差異較大，地方擁有一定規(guī)則制定權(quán)尤為重要。有關(guān)具體適用的稅基、稅率規(guī)則可以由地方確定。

　　應(yīng)考慮稅收征管的實(shí)際情況，提升規(guī)則的實(shí)踐有效性。例如，針對少數(shù)地區(qū)未單獨(dú)設(shè)置地稅局的現(xiàn)狀，煙葉稅法征求意見稿改變了現(xiàn)暫行條例“煙葉稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”的表述，變?yōu)?ldquo;煙葉稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”，有助于規(guī)則與實(shí)踐相符。又如，針對現(xiàn)實(shí)中耕地占用稅征管與農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批程序聯(lián)系緊密，征求意見稿提出土地、農(nóng)業(yè)和林業(yè)等有關(guān)行政主管部門的協(xié)助征稅義務(wù)，符合征管實(shí)際需求并具有可行性。