海南某建材公司(以下簡(jiǎn)稱“甲公司”)因被舉報(bào)，被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查。甲公司對(duì)海南省國(guó)家稅務(wù)局第三稽查局(以下簡(jiǎn)稱“第三稽查局”)稅務(wù)處理、處罰決定不服，遂向龍華法院提起訴訟，一審甲公司敗訴，其訴訟請(qǐng)求未得到法院支持。隨后，甲公司上訴，�？谥性憾�審撤銷一審判決，并撤銷第三稽查局稅務(wù)處理、決定書中的爭(zhēng)議決定。第三稽查局不服，向海南省高院申請(qǐng)?jiān)賹�，�?qǐng)求撤銷二審判決，海南高院支持了第三稽查局的相關(guān)請(qǐng)求。本案一波三折，甲公司撤銷稅務(wù)處理、處罰決定的請(qǐng)求最終未能實(shí)現(xiàn)。本案中涉及諸多稅務(wù)問題，通過基層、中級(jí)和高級(jí)法院的層層梳理，本案的稅務(wù)問題也逐漸清晰明朗。對(duì)此，筆者將逐一分析，以饗讀者。

　　案情簡(jiǎn)介
甲公司主要經(jīng)營(yíng)混凝土銷售業(yè)務(wù)。第三稽查局接到舉報(bào)人舉報(bào)后，組成檢查組對(duì)甲公司進(jìn)行稅務(wù)稽查，并給甲公司下達(dá)瓊國(guó)稅稽三檢通一(2010)11號(hào)稅務(wù)檢查通知書，決定自2010年7月22日起對(duì)甲公司自2008年1月1日至2010年6月30日期間(如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限)涉稅情況進(jìn)行檢查。

　　第三稽查局在檢查這家公司賬簿憑證時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司購(gòu)進(jìn)的原材料及發(fā)生的費(fèi)用為33 573 788.15元，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整———以前年度成本調(diào)整”科目借方，未取得發(fā)票，并在申報(bào)2009年度企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除。第三稽查局依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三條的規(guī)定，調(diào)增甲公司2009年度應(yīng)納稅所得額33 573 788.15元。

　　甲公司2009年發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本為3 417 119.4元，第三稽查局依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定，調(diào)減甲公司2009年應(yīng)納稅所得額3 417 119.4元。甲公司2009年取得申請(qǐng)退還的增值稅1 598 333.25元，已申報(bào)納稅253 750元，未申報(bào)納稅1 344 583.25元，第三稽查局依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條第三款、《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十六條第四款和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》第一條的規(guī)定，將上述未申報(bào)繳納稅款計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額，調(diào)增甲公司2009年度應(yīng)納稅所得額1 344 583.25元。

　　甲公司與39名殘疾人簽訂有勞動(dòng)合同，但在第三稽查局檢查及訴訟過程中其未能按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》[財(cái)稅[2009]70號(hào)]的規(guī)定，提供該公司所聘用的39名殘疾人的考勤登記資料。甲公司在不符合享受稅收優(yōu)惠政策的情形下，在2009年將不符合享受稅收優(yōu)惠政策規(guī)定條件的39名殘疾職工計(jì)入享受人數(shù)，按100%加計(jì)扣除職工工資，申請(qǐng)退還增值稅697 084.13元，甲公司在2009年加計(jì)扣除的39名殘疾職工工資151 479.84元及退還的稅款253 750元，第三稽查局決定上述款項(xiàng)不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額405 229.84元。甲公司申請(qǐng)退還的增值稅697 084.13元應(yīng)進(jìn)行追繳。

　　本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要有以下四點(diǎn)：
一是甲公司未取得當(dāng)期發(fā)票的成本支出是否可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?
二是甲公司取得的增值稅退稅收入是否可以免征企業(yè)所得稅?
三是第三稽查局認(rèn)定王有雄等7名殘疾員工屬于“掛名而未實(shí)際上崗”事實(shí)是否清楚，證據(jù)是否充分?
四是第三稽查局認(rèn)定甲公司利用殘疾員工虛假申報(bào)享受稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成偷稅并處以處罰是否正確?

　　法律分析
(一)甲公司未取得當(dāng)期發(fā)票的成本支出是否可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?

　　《稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》的通知第六條中規(guī)定：未按規(guī)定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。根據(jù)上述規(guī)定，合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費(fèi)用的依據(jù)。本案中，第三稽查局與甲公司均認(rèn)可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對(duì)于何謂“合法有效憑證”存在爭(zhēng)議，第三稽查局認(rèn)為是發(fā)票，而甲公司認(rèn)為不僅包括發(fā)票，也包括其他財(cái)務(wù)憑證。

　　對(duì)于何謂“合法有效憑證”，現(xiàn)行法律規(guī)定主要有《發(fā)票管理辦法》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。

　　《發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。第二十一條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。

　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第六條規(guī)定，納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項(xiàng)目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。

　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第六條所稱符合國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證(以下統(tǒng)稱合法有效憑證)，是指：(一)支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證;(二)支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金，以開具的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證;(三)支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明;(四)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

　　《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定，《增值稅暫行條例》第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算收據(jù)。

　　從以上規(guī)定可以看出，確實(shí)如甲公司所言，發(fā)票并不是唯一合法有效的憑證。款項(xiàng)支付對(duì)象不同，對(duì)合法有效憑證的要求也不一樣。從本案來看，甲公司主張的成本支出是用于購(gòu)買原材料，支付的對(duì)象是我國(guó)境內(nèi)的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。

　　關(guān)于甲公司認(rèn)為其已補(bǔ)交了2010年及2011年發(fā)票約2 000萬元，應(yīng)當(dāng)允許其在申報(bào)2009年度企業(yè)所得稅時(shí)予以稅前扣除的主張，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第六條“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面余額進(jìn)行核算，但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證”的規(guī)定，以及《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第二條“企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計(jì)算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為”的規(guī)定，因甲公司提供的發(fā)票不符合規(guī)定的時(shí)間，第三稽查局不允許其在檢查年度即2009年度申報(bào)扣除成本并無錯(cuò)誤。

　　(二)甲公司取得的增值稅退稅收入是否可以免征企業(yè)所得稅?
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2007]92號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2007]92號(hào))第二條第(二)款關(guān)于對(duì)安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅的政策是否已經(jīng)廢止?

　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》第五條規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》及本通知規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策外，2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。各地區(qū)、各部門一律不得越權(quán)制定企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》第一條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱國(guó)家投資，是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本(股本)的直接投資。

　　從上述內(nèi)容來看，財(cái)稅[2007]92號(hào)中關(guān)于安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅并不屬于保留的稅收優(yōu)惠政策。

　　雖然對(duì)財(cái)稅[2007]92號(hào)中關(guān)于對(duì)安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅的政策并未有明確的廢止文件，但結(jié)合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2009年發(fā)布的《關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(財(cái)稅[2009]70號(hào))的內(nèi)容來看，該通知只是延續(xù)了《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》中規(guī)定的支付給殘疾人工資可以在繳納企業(yè)所得稅前100%加計(jì)扣除，并未再規(guī)定安置殘疾人取得的增值稅退稅收入可以免征企業(yè)所得稅，也可以印證安置殘疾人增值稅退稅收入并不在免征企業(yè)所得稅范圍。

　　綜上，第三稽查局以該條文已經(jīng)廢止為由要求甲公司安置殘疾人就業(yè)取得的增值稅退稅收入應(yīng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的處理決定正確。

　　(三)第三稽查局認(rèn)定陳某甲等7名殘疾員工屬于“掛名而未實(shí)際上崗”事實(shí)是否清楚，證據(jù)是否充分?
甲公司認(rèn)為，第三稽查局認(rèn)定陳某甲等7名殘疾員工屬于“掛名而未實(shí)際上崗”認(rèn)定事實(shí)不清，證據(jù)不足。

　　海南高院認(rèn)為，對(duì)于陳某甲、陳某乙二人，第三稽查局的工作底稿中沒有該二人“掛名而未實(shí)際上崗”的相關(guān)證據(jù)，但陳某甲、陳某乙為精神病人，根據(jù)財(cái)稅[2007]92號(hào)第八條第(一)項(xiàng)“允許將精神殘疾人員計(jì)入殘疾人人數(shù)享受本通知第一條和第二條規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，僅限于工療機(jī)構(gòu)等適合安置精神殘疾人就業(yè)的單位”的規(guī)定，以及第七條第(四)項(xiàng)“本通知所述工療機(jī)構(gòu)是指集就業(yè)和康復(fù)為一體的福利性生產(chǎn)安置單位，通過組織精神殘疾人員參加適當(dāng)生產(chǎn)勞動(dòng)和實(shí)施康復(fù)治療與訓(xùn)練，達(dá)到安定情緒、緩解癥狀、提高技能和改善生活狀況的目的，包括精神病院附設(shè)的康復(fù)車間、企業(yè)附設(shè)的工療車間、基層政府和組織興辦的工療站等”的規(guī)定，因甲公司并非工療機(jī)構(gòu)，其不得將精神殘疾人員計(jì)入享受限額增值稅即征即退優(yōu)惠政策人數(shù)，故第三稽查局將此二人認(rèn)定為“掛名而未實(shí)際上崗”并無錯(cuò)誤。

　　對(duì)于王某、蘇某、孫某、李某、梁某等5人，因該5人均已通過自己(或親屬)的筆錄確認(rèn)在甲公司上班，第三稽查局將該5人歸類為“筆錄確認(rèn)不上班”顯然與事實(shí)不符，存在錯(cuò)誤。但考慮該5人均未得到甲公司管理人員的確認(rèn)，且本爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要影響的是甲公司以殘疾員工申請(qǐng)退還的增值稅退稅收入是否應(yīng)當(dāng)被追繳的問題，而根據(jù)財(cái)稅[2007]92號(hào)第九條“單位和個(gè)人采用簽訂虛假勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議、偽造或重復(fù)使用殘疾人證或殘疾軍人證、殘疾人掛名而不實(shí)際上崗……等方法騙取本通知規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策的，除依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定追究有關(guān)單位和人員的責(zé)任外，其實(shí)際發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度內(nèi)實(shí)際享受到的減(退)稅款應(yīng)全額追繳入庫(kù)，并自其發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度起三年內(nèi)取消其享受本通知規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的資格”的規(guī)定，即單位一旦發(fā)生殘疾人掛名而不上崗事實(shí)，對(duì)當(dāng)年度所取得的增值稅退稅收入是應(yīng)當(dāng)全額追繳的。本案中，雖然第三稽查局對(duì)王某等5名殘疾員工屬于“掛名而未實(shí)際上崗”的事實(shí)認(rèn)定有一定程度上的證據(jù)瑕疵，但甲公司利用殘疾員工騙取增值稅退稅是客觀存在的事實(shí)，而第三稽查局并未按照全額追繳對(duì)甲公司進(jìn)行處理，也并未自甲公司發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度起三年內(nèi)取消其享受財(cái)稅[2007]92號(hào)規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的資格，第三稽查局對(duì)甲公司上述違法違規(guī)行為，顯然已經(jīng)是從輕處理，故本院認(rèn)為不宜以上述證據(jù)瑕疵為由，認(rèn)定第三稽查局該項(xiàng)處理決定違法。

　　筆者認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅[2007]92號(hào)第五條規(guī)定：“享受稅收優(yōu)惠政策單位的條件：安置殘疾人就業(yè)的單位(包括福利企業(yè)、盲人按摩機(jī)構(gòu)、工療機(jī)構(gòu)和其他單位)，同時(shí)符合以下條件并經(jīng)過有關(guān)部門的認(rèn)定后，均可申請(qǐng)享受本通知第一條和第二條規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策�！庇稍摋l款可知，享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)并不僅僅指工療機(jī)構(gòu)，還包括其他單位。因此，海南高院認(rèn)為享受殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠的企業(yè)僅指工療機(jī)構(gòu)明顯不妥。但對(duì)于甲公司利用殘疾員工騙取增值稅退稅是客觀事實(shí)認(rèn)定清楚，并無不當(dāng)。

　　(四)第三稽查局認(rèn)定甲公司利用殘疾員工虛假申報(bào)享受稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成偷稅并處以處罰是否正確?

　　因甲公司利用“掛名而未實(shí)際上崗”的殘疾員工申報(bào)增值稅退稅及100%加計(jì)扣除工資，造成少繳增值稅和企業(yè)所得稅，甲公司上述行為顯然屬于偷稅，第三稽查局依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的最低下限，對(duì)甲公司進(jìn)行處罰并無錯(cuò)誤。且根據(jù)《稅收減免管理辦法(試行)》第十三條第一款“減免稅申報(bào)是對(duì)納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關(guān)性進(jìn)行的審核，不改變納稅人真實(shí)申報(bào)責(zé)任”的規(guī)定，以及該法第二十四條第一款“納稅人實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符合減免稅規(guī)定條件的或采用欺騙手段獲取減免稅的、享受減免稅條件發(fā)生變化未及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的，以及未按本辦法規(guī)定程序報(bào)批而自行減免稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收征管法規(guī)定予以處理”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核通過并不能免除納稅人如實(shí)申報(bào)納稅的法律責(zé)任。因此，第三稽查局認(rèn)定甲公司利用殘疾員工虛假申報(bào)享受稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成偷稅于法有據(jù)，適用法律正確。

　　小結(jié)　　發(fā)票雖不是唯一扣除憑證，但是對(duì)于稅前扣除的憑證類別，稅企之間的爭(zhēng)議常有發(fā)生。對(duì)于發(fā)票，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中應(yīng)嚴(yán)格按照《稅收征管法》、《發(fā)票管理辦法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在要求取得發(fā)票的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中如未取得發(fā)票，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，說明沒有取得發(fā)票的原因。對(duì)于稅收優(yōu)惠，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅法的稅收優(yōu)惠相關(guān)規(guī)定，不應(yīng)制造虛假資料騙取國(guó)家稅收優(yōu)惠，造成國(guó)家稅款流失。另外，本文中財(cái)稅[2007]92號(hào)在該案審理過程中并未失效，但現(xiàn)已失效，讀者應(yīng)當(dāng)加以注意。

　　(完)