第三節(jié)　應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

　　應(yīng)納稅所得額是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。
　　【計(jì)算方法之一】直接計(jì)算法的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額-以前年度虧損(直接法)
　　【計(jì)算方法之二】間接計(jì)算法的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額(間接法)
　　一、收入總額
　　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。
　　貨幣形式的收入包括：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、債務(wù)的豁免等。
　　非貨幣形式包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，即按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
　　【例題·多選題】企業(yè)按照公允價(jià)值確定收入的收入形式包括( )。
　　A.債務(wù)的豁免
　　B.股權(quán)投資
　　C.勞務(wù)
　　D.不準(zhǔn)備持有到期的債券投資
　　E.應(yīng)收票據(jù)
　　【答案】BCD
　　【解析】選項(xiàng)AE屬于貨幣形式的收入。
　　【提示】收入總額確認(rèn)四個(gè)要點(diǎn)：
　　
　　(一)一般收入
　　1.收入的內(nèi)容
　　(1)銷售貨物收入(增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，含稅的換算為不含稅)。
　　(2)提供勞務(wù)收入(和營(yíng)業(yè)稅、增值稅結(jié)合)。
　　(3)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入(固定資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓、無形之產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收入)。
　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
　　【例題·單選題】2008年初A居民企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)500萬元直接投資于B居民企業(yè)，取得B企業(yè)30%的股權(quán)。2009年11月，A企業(yè)將持有 B企業(yè)的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，取得收入600萬元，轉(zhuǎn)讓時(shí)B企業(yè)在A企業(yè)投資期間形成的未分配利潤(rùn)為400萬元。關(guān)于A企業(yè)該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)的說法，正確的是( )。(2010年)
　　A.A企業(yè)取得投資轉(zhuǎn)讓所得100萬元
　　B.A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資的股息所得400萬元
　　C.A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額為-20萬元
　　D.A企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅15萬元
　　【答案】A
　　【解析】股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=600-500=100(萬元)。
　　(4)股息、紅利等權(quán)益性投資收益。
　　企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)(注意：教材沒有轉(zhuǎn)股決定 和股東會(huì)或股東大會(huì)，這里是按照法規(guī)原文寫的，與教材稍有差異，差異并不是考點(diǎn))。被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方 企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　【案例】如A企業(yè)為某上市公司股東，股權(quán)投資計(jì)稅成本為1000萬元。2009年1月，該上市公司股東大會(huì)作出決定，將股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，A企業(yè)轉(zhuǎn)增股本600萬元。2009年7月，A企業(yè)將該項(xiàng)股權(quán)減持轉(zhuǎn)讓，獲得收入2000萬元。
　　企業(yè)所得稅處理時(shí)，A企業(yè)2009年1月獲得轉(zhuǎn)增股本600萬元不申報(bào)納稅。但也不得扣除。但應(yīng)在2009年7月確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得1000萬元 (2000-1000)，而不是400萬元(2000-1000-600)。相當(dāng)于在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)對(duì)這部分(也就是轉(zhuǎn)增股本的600萬元)繳稅。(稅 收遞延了)
　　(5)利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
　　【注意】國(guó)債利息收入免稅。
　　(6)租金收入(固定資產(chǎn)使用權(quán)讓渡收入)，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
　　【2011年新增】如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度、且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
　　(7)特許權(quán)使用費(fèi)收入(無形資產(chǎn)使用權(quán)收入)，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
　　【解釋】總共有三類收入是按合同約定日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入。
　　(8)接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
　　(9)其他收入
　　指企業(yè)取得的上述規(guī)定收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
　　這里的其他收入不是其他業(yè)務(wù)收入，不能作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額的計(jì)算基數(shù)。
　　【提示】注意三方面問題：1.不同收入項(xiàng)目的區(qū)分;2.受贈(zèng)資產(chǎn)相關(guān)金額的確定;3.收入實(shí)現(xiàn)的規(guī)定。

1.不同收入項(xiàng)目的區(qū)分
　　【例題·多選題】企業(yè)所得稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入包括轉(zhuǎn)讓( )。
　　A.固定資產(chǎn)
　　B.存貨
　　C.股權(quán)
　　D.商標(biāo)權(quán)
　　E.債權(quán)
　　【答案】ACE
　　【解析】選項(xiàng)ACE屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;選項(xiàng)B屬于銷售貨物收入;選項(xiàng)D屬于特許權(quán)使用費(fèi)收入。
　　【例題·多選題】下列屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的“其他收入”的項(xiàng)目有( )。
　　A.債務(wù)重組收入 　B.補(bǔ)貼收入
　　C.違約金收入 　　D.視同銷售收入
　　E.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入
　　【答案】ABC
　　【解析】其他收入包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等，所以選項(xiàng)ABC正確;選項(xiàng)D屬于特殊情形的銷售貨物收入;選項(xiàng)E屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
　　【提示】這部分一定要注意收入的項(xiàng)目的歸類。什么是屬于銷售收入，什么是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，什么是其他收入，這三類收入包括的內(nèi)容比較多，不要弄混。
　　2.受贈(zèng)資產(chǎn)相關(guān)金額的確定
　�、倨髽I(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性、非貨幣資產(chǎn)：均并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
　�、谄髽I(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)：按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
　　受贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容包括：受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅，不包括由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。
　　【案例】某企業(yè)(增值稅一般納稅人)接受一批材料捐贈(zèng)，捐贈(zèng)方無償提供市場(chǎng)價(jià)格的增值稅發(fā)票注明價(jià)款10萬元，增值稅1.7萬元;受贈(zèng)方自行支付運(yùn)費(fèi)0.3萬元(取得運(yùn)輸單位開具的運(yùn)輸發(fā)票)，則：
　　受贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容包括：受贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅，但不包括由受贈(zèng)企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費(fèi)。
　　該批材料入賬時(shí)接受捐贈(zèng)收入金額=10+1.7=11.7(萬元)(營(yíng)業(yè)外收入)
　　受贈(zèng)該批材料應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=11.7×25%=2.93(萬元)(企業(yè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng))
　　受贈(zèng)方自行支付的運(yùn)費(fèi)，不屬于應(yīng)納稅所得額。
　　該批材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=1.7+0.3×7%=1.72(萬元)
　　該批材料賬面成本=10+0.3×(1-7%)=10.28(萬元)。
　　賬面成本確定影響折舊的計(jì)提，會(huì)計(jì)上的處理。
　　3.一般收入實(shí)現(xiàn)相關(guān)規(guī)定的例題
　　【例題·多選題】以下關(guān)于企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時(shí)間的正確表述有( )。
　　A.股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以投資方收到分配金額作為收入的實(shí)現(xiàn)的時(shí)間
　　B.利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
　　C.租金收入，在實(shí)際收到租金收入時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
　　D.接受捐贈(zèng)收入，在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
　　E.特許權(quán)使用費(fèi)收入，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
　　【答案】BD
　　【解析】選項(xiàng)A：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);選項(xiàng)C：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);選項(xiàng)E：特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
　　(二)特殊收入的確認(rèn)
　　
　　(三)處置資產(chǎn)收入的確認(rèn) (選擇題和計(jì)算題)
　　

(四)相關(guān)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)(客觀題)(一個(gè)是時(shí)間，一個(gè)是金額)
　　除《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例前述關(guān)于收入的規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
　　
　　
　　
　　
　　(五)特殊收入時(shí)間和金額的確認(rèn)
　　
二、不征稅收入(熟悉)
　　性質(zhì)和根源上就不應(yīng)該交稅，左兜進(jìn)右兜。
　　1.財(cái)政撥款
　　財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
　　2.依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金
　　(1)企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國(guó)務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的 行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)繳納的不符合前述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費(fèi)，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
　　(2)企業(yè)收取的各種基金、收費(fèi)，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
　　(3)企業(yè)依照法律、法規(guī)及國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財(cái)政的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財(cái)政的當(dāng)年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除;未上繳財(cái)政的部分，不得從收入總額中減除。
　　3.國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入
　　國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
　　(1)企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
　　(2)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
　　(3)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級(jí)單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
　　【新增內(nèi)容】
　　(1)對(duì)企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
　�、倨髽I(yè)能夠提供資金撥付文件，而且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途;
　�、谪�(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
　�、燮髽I(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
　　(2)企業(yè)將符合條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額;重新計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
　　企業(yè)不征稅收入的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)總結(jié)如下：
　　
　　【解釋1】企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。