第二節(jié) 或有事項的確認(rèn)和計量

四、虧損合同

（一）待執(zhí)行合同不屬于或有事項。但是，待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同的，應(yīng)當(dāng)作為或有事項。

（二）合同存在標(biāo)的資產(chǎn)

1. 合同數(shù)量小于或等于標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量

對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，與存貨計提減值準(zhǔn)備會計處理相同。

2. 合同數(shù)量大于標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量

應(yīng)當(dāng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，然后對超過標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量的預(yù)計虧損確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債

（三）無合同標(biāo)的資產(chǎn)

虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

注意：預(yù)計負(fù)債的金額應(yīng)是執(zhí)行合同發(fā)生的損失和撤銷合同發(fā)生的損失的較低者。

【教材例 13-9 】甲公司 20 × 8 年 12 月 10 日與丙公司簽訂不可撤銷合同，約定在 20 × 9 年 3 月 1 日以每件 200 元的價格向丙公司提供 A 產(chǎn)品 1 000 件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款 20% 的違約金。簽訂合同時 A 產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，甲公司準(zhǔn)備生產(chǎn) A 產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預(yù)計生產(chǎn) A 產(chǎn)品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關(guān)稅費。

（ 1 ）若生產(chǎn) A 產(chǎn)品的單位成本為 210 元

履行合同發(fā)生的損失 =1 000 ×（ 210-200 ） =10 000 （元）

不履行合同支付的違約金 =1 000 × 200 × 20%=40 000 （元）

本例中，甲公司與丙公司簽訂了不可撤銷合同，但是執(zhí)行合同不可避免發(fā)生的費用超過了預(yù)期獲得的經(jīng)濟(jì)利益，屬于虧損合同。由于該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標(biāo)的資產(chǎn)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債，即應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 10 000 元。

借：營業(yè)外支出——虧損合同損失—— A 產(chǎn)品 10 000

貸：預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失—— A 產(chǎn)品 10 000

待產(chǎn)品完工后，將已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債沖減產(chǎn)品成本。

借：預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失—— A 產(chǎn)品 10 000

貸：庫存商品—— A 產(chǎn)品 10 000

（ 2 ）若生產(chǎn) A 產(chǎn)品的單位成本為 270 元

履行合同發(fā)生的損失 =1 000 ×（ 270-200 ） =70 000 （元）

不履行合同支付的違約金 =1 000 × 200 × 20%=40 000 （元）

應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 40 000 元

借：營業(yè)外支出——虧損合同損失—— A 產(chǎn)品 40 000

貸：預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失—— A 產(chǎn)品 40 000

支付違約金時

借：預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失—— A 產(chǎn)品 40 000

貸：銀行存款 40 000

【教材例 13-10 】甲公司與乙公司于 20 × 8 年 11 月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售 A 設(shè)備 50 臺，合同價格每臺 1 000 000 元（不含稅）。該批設(shè)備在 20 × 9 年 1 月 25 日交貨。至 20 × 8 年末甲公司已生產(chǎn) 40 臺 A 設(shè)備，由于原材料價格上漲，單位成本達(dá)到

1 020 000 元，每銷售一臺 A 設(shè)備虧損 20 000 元，因此這項合同已成為虧損合同。預(yù)計其余未生產(chǎn)的 10 臺 A 設(shè)備的單位成本與已生產(chǎn)的 A 設(shè)備的單位成本相同。則甲公司應(yīng)對有標(biāo)的的 40 臺 A 設(shè)備計提存貨跌價準(zhǔn)備，對沒有標(biāo)的 10 臺 A 設(shè)備確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。不考慮相關(guān)稅費。

有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）有標(biāo)的部分，合同為虧損合同，確認(rèn)減值損失

借：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價損失—— A 設(shè)備 800 000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備—— A 設(shè)備 800 000 （ 40 × 20 000 ）

（ 2 ）無標(biāo)的部分，合同為虧損合同，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債

借：營業(yè)外支出——虧損合同損失—— A 設(shè)備 200 000

貸：預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失—— A 設(shè)備

200 000 （ 10×20 000 ）

在產(chǎn)品生產(chǎn)出來后，將預(yù)計負(fù)債沖減成本

借：預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失—— A 設(shè)備 200 000

貸：庫存商品—— A 設(shè)備 200 000

【例題 11 •判斷題】企業(yè)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，再將預(yù)計虧損超過該減值損失的部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。（ ）（ 2010 年考題）

【答案】√

【解析】待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

【例題 12 •多選題】關(guān)于或有事項，下列說法中錯誤的有（ ）。

A. 企業(yè)在一定條件下應(yīng)當(dāng)將未來經(jīng)營虧損確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債

B. 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債

C. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)就未來經(jīng)營虧損確認(rèn)預(yù)計負(fù)債

D. 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足或有事項確認(rèn)預(yù)計負(fù)債條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債

【答案】 ABC

【解析】待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足或有事項確認(rèn)預(yù)計負(fù)債條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，選項 B 不正確；企業(yè)不應(yīng)當(dāng)就未來經(jīng)營虧損確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，選項 A 和 C 不正確。

【例題 13 •單選題】甲企業(yè)是一家大型機(jī)床制造企業(yè)， 2012 年 12 月 1 日與乙公司簽訂了一項不可撤銷銷售合同，約定于 2013 年 4 月 1 日以 500 萬元的價格向乙公司銷售大型機(jī)床一臺。若不能按期交貨，甲企業(yè)需按照總價款的 10% 支付違約金。至 2012 年 12 月 31 日，甲企業(yè)尚未開始生產(chǎn)該機(jī)床；由于原料上漲等因素，甲企業(yè)預(yù)計生產(chǎn)該機(jī)床成本不可避免地升至 520 萬元。 2012 年 12 月 31 日，甲企業(yè)的下列處理中，正確的是（ ）。

A. 確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 20 萬元

B. 確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 50 萬元

C. 確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備 20 萬元

D. 確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備 50 萬元

【答案】 A

【解析】因為標(biāo)的資產(chǎn)不存在，所以不能確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備，履約發(fā)生的損失 20 萬元應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

五、重組義務(wù)

重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。

屬于重組的事項主要包括：

1. 出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務(wù)；

2. 對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整；

3. 關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)�營業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。

企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定該預(yù)計負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。

下列情況同時存在時，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：

1. 有詳細(xì)、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計重組支出、計劃實施時間等；

2. 該重組計劃已對外公告。

【例題 14 •單選題】甲公司由于受國際金融危機(jī)的不利影響，決定對乙事業(yè)部進(jìn)行重組，將相關(guān)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到其他事業(yè)部。經(jīng)履行相關(guān)報批手續(xù)，甲公司對外正式公告其重組方案。甲公司根據(jù)該重組方案預(yù)計很可能發(fā)生的下列各項支出中，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 自愿遣散費

B. 強(qiáng)制遣散費

C. 剩余職工崗前培訓(xùn)費

D. 不再使用廠房的租賃撤銷費

【答案】 C

【解析】企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計負(fù)債金額。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔(dān)的直接支出，并且是與主體繼續(xù)進(jìn)行的活動無關(guān)的支出，不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。

【例題 15 •多選題】關(guān)于或有事項，下列說法中正確的有（ ）。

A. 企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項確認(rèn)預(yù)計負(fù)債條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債

B. 重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為

C. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計負(fù)債金額

D. 與重組有關(guān)的直接支出包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出

【答案】 ABC

【解析】企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。

【例題 16 •單選題】甲公司 2013 年 12 月實施了一項關(guān)閉 C 產(chǎn)品生產(chǎn)線的重組義務(wù)，重組計劃預(yù)計發(fā)生下列支出：因辭退員工將支付補(bǔ)償款 300 萬元；因撤銷廠房租賃合同將支付違約金 20 萬元；因?qū)⒂糜?C 產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)移至倉庫將發(fā)生運輸費 2 萬元；因?qū)α粲脝T工進(jìn)行培訓(xùn)將發(fā)生支出 1 萬元；因推廣新款 A 產(chǎn)品將發(fā)生廣告費用 800 萬元；因處置用于 C 產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)將發(fā)生減值損失 100 萬元。 2013 年 12 月 31 日，甲公司應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額為（ ）萬元。

A.300

B.320

C.323

D.1 123

【答案】 B

【解析】應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計負(fù)債金額，甲公司應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額 =300+20=320 （萬元）。

【例題 17 •計算分析題】甲上市公司（以下簡稱甲公司）為一家非金融類公司， 2013 年 6 月份發(fā)生了下列與或有事項有關(guān)的交易和事項：

（ 1 ） 6 月 1 日，由甲公司提供貸款擔(dān)保的乙公司因陷入嚴(yán)重財務(wù)困難無法支付到期貸款本息 2 000 萬元，被貸款銀行提起訴訟。 6 月 20 日，法院一審判決甲公司承擔(dān)連帶償還責(zé)任，甲公司不服判決并決定上訴。 6 月 30 日，甲公司律師認(rèn)為，甲公司很可能需要為乙公司所欠貸款本息承擔(dān)全額連帶償還責(zé)任。甲公司在 2013 年 6 月 1 日前，未確認(rèn)過與該貸款擔(dān)保相關(guān)的負(fù)債。

（ 2 ） 6 月 10 日，甲公司收到丙公司提供的相關(guān)證據(jù)表明， 2012 年 12 月銷售給丙公司的 A 產(chǎn)品出現(xiàn)了質(zhì)量問題，丙公司根據(jù)合同規(guī)定要求甲公司賠償 50 萬元。甲公司經(jīng)分析很可能發(fā)生賠償支出，估計賠償金額為 50 萬元。鑒于甲公司就 A 產(chǎn)品已在保險公司投了產(chǎn)品質(zhì)量保險， 6 月 30 日，甲公司基本確定可從保險公司獲得理賠 30 萬元，甲公司尚未向丙公司支付賠償款。

（ 3 ） 6 月 15 日，甲公司與丁公司簽訂了不可撤銷的產(chǎn)品銷售合同。合同約定：甲公司為丁公司生產(chǎn) B 產(chǎn)品 1 萬件，售價為每件 1 000 元， 4 個月后交貨，若違約不執(zhí)行合同，應(yīng)按合同總價款的 30% 向丁公司支付違約金。因 6 月下旬原油等能源價格上漲，導(dǎo)致生產(chǎn)成本上升，甲公司預(yù)計 B 產(chǎn)品生產(chǎn)成本上漲為每件 1 100 元。至 6 月 30 日，甲公司無庫存 B 產(chǎn)品所需原材料，公司計劃 7 月上旬調(diào)試有關(guān)生產(chǎn)設(shè)備和采購原材料，開始生產(chǎn) B 產(chǎn)品。

假定不考慮所得稅和其他相關(guān)稅費。

要求：

（ 1 ）編制甲公司 2013 年 6 月 30 日與上述或有事項有關(guān)的會計分錄。

（ 2 ）請分析計算上述交易和事項對甲公司 2013 年上半年利潤總額的影響金額。

（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）

事項（ 1 ）：

借：營業(yè)外支出 2 000

貸：預(yù)計負(fù)債 2 000

事項（ 2 ）：

借：營業(yè)外支出 50

貸：預(yù)計負(fù)債 50

借：其他應(yīng)收款 30

貸：營業(yè)外支出 30

事項（ 3 ）：

該產(chǎn)品銷售合同屬于虧損合同，并且不存在標(biāo)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)履行合同所需承擔(dān)的損失［（ 1100 － 1000 ）× 1 ＝ 100 （萬元）］和違約金 [1000 × 1 × 30% ＝ 300 （萬元） ] 中較低者確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債 100 萬元，同時確認(rèn)營業(yè)外支出 100 萬元。

借：營業(yè)外支出 100

貸：預(yù)計負(fù)債 100

（ 2 ）

上述交易和事項對甲公司 2013 年上半年利潤總額影響金額 =-2000-50+30-100=-2120 （萬元）。

本章小結(jié)

1. 掌握或有事項的特征

2. 掌握或有事項的確認(rèn)和計量

3. 掌握或有事項會計處理原則的應(yīng)用，重點掌握虧損合同和重組義務(wù)