第二節(jié) 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

一、遞延所得稅負債的確認和計量

【例題 14 •多選題】下列說法中，正確的有（ ）。

A. 當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認該項應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債

B. 因商譽的初始確認產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)當(dāng)確認為遞延所得稅負債

C. 因商譽的初始確認產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認遞延所得稅負債

D. 當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認該項可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

【答案】 AC

【解析】商譽的初始確認產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認遞延所得稅負債；當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認該項交易產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或應(yīng)納稅暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅負債。

對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖：

（ 1 ）如果企業(yè)擬長期持有，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認投資收益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應(yīng)享有的被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關(guān)的所得稅影響。

（ 2 ）在投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響。

（二）遞延所得稅負債的計量

遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認

1. 一般原則

資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（ 1 ）遞延所得稅資產(chǎn)的確認 應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

考慮到受可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在財務(wù)報表附注中進行披露。

（ 2 ）按照稅法規(guī)定 可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減， 應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當(dāng)期的所得稅費用。

與未彌補虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認條件與可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。

（ 3 ）企業(yè)合并中，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額（商譽不足沖減的部分）。

（ 4 ）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。 如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn) 。

【例題 15 】大海公司 2012 年 12 月 1 日取得一項可供出售金融資產(chǎn)，成本為 220 萬元， 2012 年 12 月 31 日，該項可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為 200 萬元。大海公司適用的所得稅稅率為 25% 。

要求：編制 2012 年 12 月 31 日確認遞延所得稅的會計分錄。

【答案】

2012 年 12 月 31 日 該項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為 200 萬元。

2012 年 12 月 31 日 該項可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為 220 萬元。

2012 年 12 月 31 日 該項可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 20 萬元，應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)為 5 萬元。會計處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：資本公積——其他資本公積 5

2. 不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且該交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值， 對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 。

【教材例 16-13 】甲公司 20 × 8 年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出 8 000 000 元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其 150% 作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。

分析：

甲公司按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出為 8 000 000 元，其計稅基礎(chǔ)為 12 000 000 元（ 8 000 000 × 150% ），該開發(fā)支出及所形成無形資產(chǎn)在初始確認時其賬面價值與計稅基礎(chǔ)即存在差異，因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》規(guī)定，不確認與該暫時性差異相關(guān)的所得稅影響。

【例題 16 】某企業(yè)于 2012 年度共發(fā)生研發(fā)支出 200 萬元，其中研究階段支出 20 萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件支出 60 萬元，符合資本化條件支出 120 萬元形成無形資產(chǎn)，假定該無形資產(chǎn)于 2012 年 7 月 30 日達到預(yù)定用途，采用直線法按 5 年攤銷。該企業(yè) 2012 年稅前會計利潤為 1 000 萬元，適用的所得稅稅率為 25% 。不考慮其他納稅調(diào)整事項。假定無形資產(chǎn)攤銷計入管理費用。

要求：

（ 1 ）計算該企業(yè) 2012 年應(yīng)交所得稅。

（ 2 ）計算該企業(yè) 2012 年 12 月 31 日無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，并判斷是否確認遞延所得稅資產(chǎn)。

（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）

無形資產(chǎn) 2012 年按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入管理費用金額 =20+60+120 ÷ 5 ÷ 12 × 6=92 （萬元）

按稅法規(guī)定 2012 年應(yīng)計入損益的金額 =92+92 × 50%=138 （萬元）

2012 年應(yīng)納稅所得額調(diào)減金額 =92 × 50%=46 （萬元）

2012 年應(yīng)交所得稅 = （ 1 000-46 ）× 25%=238.5 （萬元）。

（ 2 ）

2012 年 12 月 31 日 無形資產(chǎn)賬面價值 =120-120 ÷ 5 ÷ 12 × 6=108 （萬元），計稅基礎(chǔ) =108 × 150%=162 （萬元），可抵扣暫時性差異 =162-108=54 （萬元），但不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量

1. 適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用 轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算 確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何， 遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn) 。

2. 遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

【例題 17 •判斷題】資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。繼后期間在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額也不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。（ ）

【答案】×

【解析】資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。繼后期間在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

【例題 18 •多選題】下列企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率均為 25% ，不考慮其他的納稅所得調(diào)整事項，關(guān)于遞延所得稅的會計處理，下列說法中正確的有（ ）。

A. 甲公司 2012 年經(jīng)營虧損 1 億元，公司預(yù)計在未來 5 年內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，為此確認遞延所得稅資產(chǎn) 2 500 萬元

B. 乙公司 2012 年年初購入設(shè)備一臺，公司在會計處理時按照年限平均法計提折舊，該設(shè)備符合稅收優(yōu)惠條件，計稅時按年數(shù)總和法計提折舊，當(dāng)年比年限平均法多計 1 000 萬，為此確認遞延所得稅資產(chǎn) 250 萬元

C. 丙公司 2012 年年初以 2 000 萬元購入一項可供出售金融資產(chǎn)， 2012 年年末該項金融資產(chǎn)的公允價值為 3 000 萬元，為此公司確認遞延所得稅負債 250 萬元

D. 丁公司 2011 年 12 月以 4 000 萬元購入一項投資性房地產(chǎn)，稅法規(guī)定按 20 年采用年限平均法計提折舊，丁公司采用公允價值模式對其進行后續(xù)計量， 2012 年年末該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為 3 000 萬元，為此確認遞延所得稅資產(chǎn) 250 萬元

【答案】 AC

【解析】選項 B 應(yīng)確認遞延所得稅負債 250 萬元；選項 D ，至 2012 年年末，該投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) =4 000-4 000 ÷ 20=3 800 （萬元），賬面價值 =3 000 （萬元），所以應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) = （ 3 800-3 000 ）× 25%=200 （萬元）。