第二節(jié) 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

一、遞延所得稅負債的確認和計量

（一）遞延所得稅負債的確認

1. 除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

【教材例 l6-11 】甲公司于 20 × 8 年 1 月 1 日開始計提折舊的某設備，取得成本為

2 000 000 元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為 10 年，預計凈殘值為 0 。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為 25% 。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

分析：

20 × 8 年該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為 200 000 元，計稅時允許扣除的折舊額為 400 000 元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值 l 800 000 元與其計稅基礎 1 600 000 元的差額構成應納稅暫時性差異，企業(yè)應確認遞延所得稅負債 50 000 元 [ （ 1 800 000-1 600 000 ）× 25%] 。

2. 不確認遞延所得稅負債的特殊情況

有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：

（ 1 ）商譽的初始確認

商譽 = 非同一控制下企業(yè)合并的合并成本 - 享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。

【教材例 l6-12 】甲公司以增發(fā)市場價值為 60 000 000 元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司 l00% 的凈資產(chǎn)，假定該項企業(yè)合并 符合稅法規(guī)定的免稅合并條件 ，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購買日乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如表 16-1 所示。

表 16-1 單位：元

乙公司適用的所得稅稅率為 25% ，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：

企業(yè)合并成本 60 000 000

可辨認凈資產(chǎn)公允價值 50 400 000

遞延所得稅資產(chǎn)（ 3 000 000 × 25% ） 750 000

遞延所得稅負債（ 16 500 000 × 25% ） 4 125 000

考慮遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 47 025 000

商譽 l2 975 000

所確認的商譽金額 l2 975 000 元與其計稅基礎 0 之間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關的遞延所得稅影響。

（ 1 ）企業(yè)合并成本 固定

（ 2 ）遞延所得稅負債

（ 3 ）考慮遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債公允價值

商譽（ 1 ） - （ 3 ）

不考慮遞延所得稅情況下的商譽 =60 000 000-50 400 000=9 600 000 （元）

考慮遞延所得稅情況下的商譽 =60 000 000-47 025 000=12 975 000 （元）

因此，企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債對應科目是商譽。

應予說明的是，按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認了商譽，并且按照所得稅法的規(guī)定該商譽在初始 確認時計稅基礎等于賬面價值的 ，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。

【例題 12 •判斷題】非同一控制下的企業(yè)合并中，因資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不同生產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，其確認結果將影響購買日的所得稅的費用。（ ）（ 2012 年）

【答案】×

【解析】非同一控制下的免稅合并，合并時被購買方不交企業(yè)所得稅，合并后資產(chǎn)、負債賬面價值和計稅基礎之間確認的暫時性差異，導致的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債對應確認的是商譽或營業(yè)外收入，不計入所得稅費用。

【例題 13 ·判斷題】企業(yè)合并業(yè)務發(fā)生時確認的資產(chǎn)、負債初始計量金額與其計稅基礎不同所形成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。（ ）（ 2011 年考題）

【答案】×

【解析】符合免稅合并條件，對于合并初始確認的資產(chǎn)和負債的初始計量金額與計稅基礎之間的差額，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債，調整合并形成的商譽或者計入當期損益。

（ 2 ）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。

該類交易或事項在我國企業(yè)實務中并不多見，一般情況下有關資產(chǎn)、負債的初始確認金額均會為稅法所認可，不會產(chǎn)生兩者之間的差異。

資產(chǎn) = 負債 + 所有者權益

商譽 確認遞延所得稅負債 固定

違背歷史成本計量屬性

（ 3 ）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債， 但同時滿足以下兩個條件的除外 ：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。