第十八章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

本章考情分析

本章闡述會計政策及其變更的會計處理、會計估計及其變更的會計處理和差錯更正等內(nèi)容。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題和判斷題。雖然分數(shù)不高，但本章內(nèi)容仍然比較重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點

2013 年教材主要變化

◇修改內(nèi)容：（ 1 ）會計政策變更不包括分配的利潤或股利；（ 2 ）前期差錯更正會計處理的表述。

本章基本結構框架

第一節(jié) 會計政策及其變更

一、會計政策的概念

會計政策，是指企業(yè)在會計 確認、計量和報告 中所采用的 原則、基礎和會計處理方法 。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。

企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點：

（一）企業(yè)應在國家統(tǒng)一的會計準則制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策

（二）會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法

（三）會計政策應當保持前后各期的一致性

企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：

1. 財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。

2. 存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。

3. 固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。

4. 無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。

5. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。

6. 長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。

7. 非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。

8. 收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。

9. 借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。

10. 外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。

11. 合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。

二、會計政策變更及其條件

（一）會計政策變更的概念

會計政策變更，是指企業(yè)對 相同的交易或事項 由原來采用的會計政策改用另一會計政策的 行為 。 企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更 。

（二）會計政策變更的條件

滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：

1. 法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；

2. 會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

（三）不屬于會計政策變更的情形

以下各項不屬于會計政策變更：

1. 本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有 本質差別 而采用新的會計政策。

2. 對 初次發(fā)生的或不重要的 交易或者事項采用新的會計政策。

【例題 1 •多選題】下列關于會計政策及其變更的表述中，正確的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法

B. 變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤

C. 變更會計政策應能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果

D. 本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更

【答案】 ACD

【解析】會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，選項 B 錯誤。

【例題 2 •判斷題】初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策屬于會計政策變更，應采用追溯調(diào)整法進行處理。（ ）（ 2009 年考題）

【答案】×

【解析】初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策，屬于新的事項，不屬于會計政策變更。

三、會計政策變更的會計處理

發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即 追溯調(diào)整法 和 未來適用法 。

（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法通常由以下步驟構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，相關賬務處理；

【提示】會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項涉及損益調(diào)整的事項通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

第三步，調(diào)整財務報表相關項目；

第四步，財務報表附注說明。

其中：會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

累積影響數(shù)通�？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：

第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

應說明的是，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調(diào)整。

第四步，確定前期中每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

【例題 3 •判斷題】對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響，應調(diào)整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的金額也應一并調(diào)整。（ ）（ 2012 年）

【答案】√

【解析】會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累計影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更影響數(shù)不切實可行的除外。