第二節(jié) 合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制

二、抵銷分錄的編制

（四）內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

1 ．不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

【舉例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) 2012 年 S 公司向 P 公司銷售商品 10 000 000 元， S 公司 2012 年銷售毛利率為 20% ，銷售成本為 8 000 000 元。 P 公司購入的上述存貨至 2012 年 12 月 31 日未對外銷售。

2012 年 12 月 31 日 抵銷分錄：

借：營業(yè)收入 10 000 000

貸：營業(yè)成本 8 000 000

存貨 2 000 000

連續(xù)編制合并報表時：

借：未分配利潤——年初（ 年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 ）

營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

貸：營業(yè)成本（ 倒擠 ）

存貨（ 期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 ）

上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

針對考試，將上述抵銷分錄分為：

（ 1 ）將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

貸：營業(yè)成本

（ 2 ）將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷

借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

貸：營業(yè)成本

（ 3 ）將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

借：營業(yè)成本

貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。

毛利率 = （銷售收入 - 銷售成本）÷銷售收入

存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 = 未實現(xiàn)銷售收入 - 未實現(xiàn)銷售成本

存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 = 購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率

【教材例 20-4 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) 20 × 8 年 S 公司向 P 公司銷售產(chǎn)品 15 000 000 元， S 公司 20 × 8 年銷售毛利率與 20 × 7 年相同（為 20% ），銷售成本為 12 000 000 元。 P 公司 20 × 8 年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為 18 000 000 元，銷售成本為 12 600 000 元；期末存貨為 12 400 000 元（期初存貨 10 000 000 元 + 本期購進(jìn)存貨 15 000 000 元 - 本期銷售成本 12 600 000 元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為 2 480 000 元（ 1 240 000 × 20% ）。

P 公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

①調(diào)整期初（ 20 × 8 年）未分配利潤的金額

借：未分配利潤——年初 2 000 000

貸：營業(yè)成本 2 000 000

②抵銷本期（ 20 × 8 年）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

借：營業(yè)收入 15 000 000

貸：營業(yè)成本 15 000 000

③抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：營業(yè)成本 2 480 000

貸：存貨 2 480 000

2 ．存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷

首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

貸：未分配利潤——年初

然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷分錄為：

借：營業(yè)成本

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

最后抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

【舉例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) 2012 年 S 公司向 P 公司銷售產(chǎn)品 1 500 萬元，銷售成本為 1 200 萬元，至 2012 年 12 月 31 日 P 公司未將上述商品對外出售。

（ 1 ）若 2012 年 12 月 31 日存貨可變現(xiàn)凈值為 1 300 萬元， P 公司計提存貨跌價準(zhǔn)備 200 萬元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，不應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，合并報表應(yīng)抵銷 200 萬元；

（ 2 ）若 2012 年 12 月 31 日存貨可變現(xiàn)凈值為 1 100 萬元， P 公司計提存貨跌價準(zhǔn)備 400 萬元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備 100 萬元，合并報表應(yīng)抵銷 300 萬元（存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

3. 內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理

（ 1 ）調(diào)整合并財務(wù)報表中的期初遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤—年初

或作相反分錄。

注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。

（ 2 ）確認(rèn)本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額 = 期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率

合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值，即集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。

合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。

（ 3 ）調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)

本期遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額 = 合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額 - 購貨方個別財務(wù)報表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) - 期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

或作相反分錄。