第二節(jié) 合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制

二、抵銷分錄的編制

【例題 7 •計算分析題】 2012 年 1 月 1 日， P 公司以銀行存款購入 S 公司 80% 的股份，能夠?qū)?S 公司實施控制。 2012 年 S 公司從 P 公司購進 A 商品 400 件，購買價格為每件 2 萬元。 P 公司 A 商品每件成本為 1.5 萬元。 2012 年 S 公司對外銷售 A 商品 300 件，每件銷售價格為 2.2 萬元；年末結(jié)存 A 商品 100 件。 2012 年 12 月 31 日， A 商品每件可變現(xiàn)凈值為 1.8 萬元； S 公司對 A 商品計提存貨跌價準備 20 萬元。 2013 年 S 公司對外銷售 A 商品 20 件，每件銷售價格為 1.8 萬元。 2013 年 12 月 31 日， S 公司存貨中包括從 P 公司購進的 A 商品 80 件， A 商品每件可變現(xiàn)凈值為 1.4 萬元。 A 商品存貨跌價準備的期末余額為 48 萬元。假定 P 公司和 S 公司適用的所得稅稅率均為 25% 。

要求：編制 2012 年和 2013 年與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）。

【答案】

P 公司 2012 年和 2013 年編制的與內(nèi)部商品銷售有關(guān)的抵銷分錄如下：

（ 1 ） 2012 年抵銷分錄

①抵銷未實現(xiàn)的收入、成本和利潤

借：營業(yè)收入 800 （ 400 × 2 ）

貸：營業(yè)成本 800

借：營業(yè)成本 50

貸：存貨 50 ［ 100 ×（ 2-1.5 ）］

②抵銷計提的存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備 20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

③確認遞延所得稅資產(chǎn)

2012 年 12 月 31 日 合并報表中存貨成本 =100 × 1.5=150 （萬元），可變現(xiàn)凈值 =100 × 1.8=180 （萬元），賬面價值為 150 萬元，計稅基礎(chǔ) =100 × 2=200 （萬元），合并報表中應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) = （ 200-150 ）× 25%=12.5 （萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn) 5 萬元，所以合并報表中應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn) =12.5-5=7.5 （萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：所得稅費用 7.5

（ 2 ） 2013 年抵銷分錄

①抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：未分配利潤——年初 50

貸：營業(yè)成本 50

②抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：營業(yè)成本 40

貸：存貨 40 ［ 80 ×（ 2-1.5 ）］

③抵銷期初存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備 20

貸：未分配利潤——年初 20

④抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備

借：營業(yè)成本 4 （ 20 ÷ 100 × 20 ）

貸：存貨——存貨跌價準備 4

⑤調(diào)整本期存貨跌價準備

2013 年 12 月 31 日 結(jié)存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為 40 萬元，存貨跌價準備的期末余額為 48 萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為 40 萬元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價準備 =40- （ 20-4 ） =24 （萬元）。

借：存貨——存貨跌價準備 24

貸：資產(chǎn)減值損失 24

⑥確認遞延所得稅資產(chǎn)

2013 年 12 月 31 日 合并報表中存貨成本 =80 × 1.5=120 （萬元），可變現(xiàn)凈值 =80 × 1.4=112 （萬元），賬面價值為 112 萬元，計稅基礎(chǔ) =80 × 2=160 （萬元），合并報表中應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) = （ 160-112 ）× 25%=12 （萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn) 12 萬元，所以合并報表中應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn) =12-12=0 。調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：未分配利潤——年初 7.5

借：所得稅費用 7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

（五）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理

1 ．未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷

（ 1 ）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產(chǎn)——原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

（ 2 ）將期初累計多提折舊抵銷

借：固定資產(chǎn)——累計折舊（期初累計多提折舊）

貸：未分配利潤——年初

（ 3 ）將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

①一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)

借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）

貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）

固定資產(chǎn)——原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

②一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)

借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)——原價

（ 4 ）將本期多提折舊抵銷

借：固定資產(chǎn)——累計折舊（本期多提折舊）

貸：管理費用等

【教材例 20-5 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) S 公司以 30 000 000 元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 P 公司，其銷售成本為 27 000 000 元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為 3 000 000 元。 P 公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按 30 000 000 元入賬，對該固定資產(chǎn)按 15 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為 0 。該固定資產(chǎn)交易時間為 20 × 8 年 1 月 1 日， 本章為簡化抵銷處理，假定 P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 20 × 8 年按 12 個月計提折舊 。

注： 20 × 8 年（第 1 年）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當編制如下抵銷分錄進行處理 ：

①借：營業(yè)收入 30 000 000

貸：營業(yè)成本 27 000 000

固定資產(chǎn)——原價 3 000 000

②借：固定資產(chǎn)——累計折舊 200 000

貸：管理費用 200 000

20 × 9 年（第 2 年）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：未分配利潤——年初 3 000 000

貸：固定資產(chǎn)——原價 3 000 000

②借：固定資產(chǎn)——累計折舊 200 000

貸：未分配利潤——年初 200 000

③借：固定資產(chǎn)——累計折舊 200 000

貸：管理費用 200 000

2 ．發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷

將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)——原價”項目和“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。

①將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤——年初

貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

②將期初累計多提折舊抵銷

借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）

貸：未分配利潤——年初

③將本期多提折舊抵銷

借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）

貸：管理費用等

內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理的原理相同。