第二節(jié) 合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制

三、母公司在報告期增減子公司在合并財務(wù)報表的反映

（ 4 ）購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理。

①母公司個別財務(wù)報表中，母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定確定其入賬價值；

②在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。

母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

按此處理，新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認(rèn)商譽。

【例題 13 •計算分析題】 A 公司于 2012 年 12 月 29 日以 20 000 萬元取得對 B 公司 70% 的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 2013 年 l2 月 31 日， A 公司又出資 7 500 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B 公司 20% 的股權(quán)。本例中 A 公司與 B 公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（ 1 ） 2012 年 12 月 29 日， A 公司在取得 B 公司 70% 股權(quán)時， B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為 25 000 萬元。

（ 2 ） 2013 年 12 月 31 日， B 公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及其個別報表中相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值如下表所示。

單位:萬元

分析：

（ 1 ）確定 A 公司個別財務(wù)報表對 B 公司長期股權(quán)投資的成本。

2012 年 12 月 29 日 為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日， A 公司取得對 B 公司長期股權(quán)投資的成本為 20 000 萬元。

2013 年 12 月 31 日 ， A 公司在進一步取得 B 公司 20% 的少數(shù)股權(quán)時，支付價款 7 500 萬元。

A 公司個別報表該項長期股權(quán)投資在 2013 年 12 月 31 日的賬面余額為 27 500 萬元。

（ 2 ）編制合并財務(wù)報表時的處理

①商譽的計算：

A 公司取得對 B 公司 70% 股權(quán)時產(chǎn)生的商譽 =20 000-25 000 × 70%=2 500 （萬元）

在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽總額為 2 500 萬元。

②所有者權(quán)益的調(diào)整：

合并財務(wù)報表中， B 公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司 A 的價值進行合并，即與新取得的 20% 股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額 =27 500 × 20%=5 500 （萬元）。

因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本 7 500 萬元與按照新取得的股權(quán)比例（ 20% ）計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額 5 500 萬元之間的差額 2 000 萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

2. 處置子公司

（ 1 ）在報告期內(nèi)，如果母公司失去了決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的能力，不再能夠從其經(jīng)營活動中獲取利益，表明母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

【例題 14 •多選題】關(guān)于母公司在報告期增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映，下列說法中正確的有（ ）。

A. 因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

B. 母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

C. 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

D. 因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

【答案】 ABC

【解析】因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

（ 2 ）母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的會計處理

因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下 , 在個別財務(wù)報表中 , 首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上 , 應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 , 屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分 , 不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的 , 在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時 , 應(yīng)調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”。

在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日（即喪失控制權(quán)日）的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽（如果存在的話）之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。母公司應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

【提示】合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益 = 處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和 - 按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額 - 按原持股比例計算的商譽 + 與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益

【例題 15 •計算分析題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 萬元取得 100% 的股權(quán)，投資當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 500 萬元，該項合并業(yè)務(wù)產(chǎn)生商譽 100 萬元。 2012 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購買日持續(xù)計算增加了 75 萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤 50 萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值 25 萬元。

2014 年 1 月 2 日 ，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司 60% 的股權(quán)，收取現(xiàn)金 480 萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為 40% ，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?2014 年 1 月 2 日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余 40% 股權(quán)的公允價值為 320 萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為 10% 。乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。

要求：

（ 1 ）編制甲公司喪失控制權(quán)日個別報表中的會計分錄。

（ 2 ）計算喪失控制權(quán)日合并報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益。

（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）甲公司喪失控制權(quán)日個別財務(wù)報表的處理

①確認(rèn)部分股權(quán)投資處置收益

借：銀行存款 480

貸：長期股權(quán)投資 360 （ 600 × 60% ）

投資收益 120

②對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

借：長期股權(quán)投資 30

貸：盈余公積 2 （ 50 × 40% × 10% ）

利潤分配 18 （ 50 × 40% × 90% ）

資本公積 10 （ 25 × 40% ）

（ 2 ）

喪失控制權(quán)日甲公司合并報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益 = （ 480+320 ） - （ 500+75 ） -100+25=150 （萬元）。